Правомерно ли истребование документов по 93. Истребование 93 и 93.1. Статья 93. 1 Налогового кодекса это допускает, но полномочия налогового органа не безграничны
 Скачать 29.35 Kb.
|
|
Правомерно ли истребование налоговым органом документов вне рамок проверок? Статья 93.1 Налогового кодекса это допускает, но полномочия налогового органа не безграничны Широкие полномочия налогового органа и их ограничения Налоговому праву присущ императивный характер норм (т.е. эти нормы не допускают выбора, требуют безусловного исполнения). В этом несложно убедиться, ознакомившись с содержанием ст. 23 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает обязанности налогоплательщиков. Одной из них является обязанность представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность такого исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления). Уже из содержания одной этой статьи очевидно наличие расширенных полномочий налогового органа по отношению к налогоплательщикам. В соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг. Следующим же пунктом указанной статьи допускается истребование документов при рассмотрении материалов налоговой проверки. А далее предусматривается возможность истребования документов (информации) и вовсе вне рамок проверок. Несмотря на широкие полномочия налогового органа, законодатель предусмотрел и ограничения. Так, в НК РФ установлено, что налоговый орган вправе истребовать документы (информацию) вне рамок налоговых проверок только при возникновении обоснованной необходимости относительно конкретной сделки и при указании сведений, позволяющих идентифицировать эту сделку. По нашему мнению, наличие четкого механизма истребования и его оснований благоприятно отразилось бы на правоприменительной практике и уменьшило бы количество негативных последствий, с которыми сталкиваются налогоплательщики после того, как получают такие требования, будучи зачастую не осведомленными о законности истребования, порядке исполнения и последствиях непредоставления документов (информации). Чтобы определить правомерность истребования налоговым органом документов вне рамок налоговых проверок, следует разобраться в трех аспектах. Рассмотрим каждый из них. Какой налоговый орган может истребовать документы? С 2007 г. Министерство финансов придерживается единообразного подхода и неоднократно давало разъяснения в письмах от 6 августа 2019 г. № 03-02-08/59105, от 22 января 2014 г. № 03-02-07/1/2057, от 19 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-190 и от 29 марта 2007 г. № 03-02-07/1-146. Так, ведомство сообщило, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, может направлять поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). На основании п. 4 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) направляется лицу налоговым органом, в котором лицо состоит на учете по месту своего нахождения. При этом положения указанной статьи не обязывают направлять названное требование исключительно тем налоговым органом, в котором лицо состоит на учете. ФНС России в Письме от 8 августа 2013 г. № АС-4-2/14488 разъяснила, что налоговый орган вправе направить документ, который используется при реализации им своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по любому месту учета лица налоговым органом, в том числе в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения организации. Верховный Суд РФ закрепил указанный подход в Определении от 16 ноября 2018 г. по делу № А76-34609/2017. Следовательно, истребовать документы (информацию) может как налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иное мероприятие налогового контроля, так и налоговый орган по месту нахождения лица, у которого истребованы документы (информация). Дополнительно следует отметить, что положения ст. 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций, а также запрета на истребование сведений об обстоятельствах финансовой деятельности контрагентов и о должностных лицах, контролирующих от имени контрагента финансовые потоки. К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении от 6 августа 2018 г. № 309-КП8-10528 по делу № А60-59810/2017. Отождествляет ли законодатель документы и информацию? Из контекста статьи кажется, что понятия эти если не тождественны, то очень схожи. Чтобы разобраться в данном вопросе, необходимо проанализировать иные нормы НК РФ и обратиться к другим законодательным актам. Однозначно можно утверждать, что документ – это надлежащим образом оформленная информация, по форме и содержанию отвечающая тем или иным требованиям, обычно имеющая определенный срок хранения. Следовательно, документ содержит информацию, но информация – не всегда документ. Информация – более широкое понятие по отношению к документу. Можно предположить, что именно по этой причине законодатель в ст. 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (а не за непредоставление документов). Применение ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, ввиду отсутствия единообразия в терминологии не могло не стать причиной судебного прецедента. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 было установлено, что неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. Из анализа ст. 93.1 НК РФ становится ясно, что законодатель все-таки разграничил понятия «документы» и «информация»: в п. 1, 3–5 говорится о документах и информации, а в п. 2, устанавливающем порядок истребования сведений о конкретных сделках вне рамок налоговых проверок, упоминается только о предоставлении информации. Таким образом, вне рамок налоговых проверок налоговый орган вправе истребовать только информацию. Соответственно, понятия «документы» и «информация» не тождественны. Что значит обоснованная необходимость? Чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо обратиться к правоприменительной практике. Особого внимания заслуживает Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 октября 2020 г. по делу № А40-211149/18-115-4949. Кратко – о сути дела: ООО «Артек» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о представлении документов (информации) на основании ст. 31 и п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Судами было установлено, что налоговый орган запросил документы (информацию) за период с 2015 по 2017 г. При этом в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка, т.е. требование о предоставлении документов за три налоговых периода не связано с налоговой проверкой заявителя. Также судами не установлено, в отношении какой сделки или в отношении какого контрагента заявителя запрошена информация. После длительного рассмотрения дела суд кассационной инстанции направил его на новое рассмотрение, результатом которого и явилось указанное выше решение Арбитражного суда г. Москвы. Арбитражный суд Московского округа, отменяя судебные акты, указал, что в целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность представить документы (информацию) возложена на общество законно и налоговому органу действительно необходимо было их получить. Отсюда можно сделать вывод, что обоснованная необходимость включает следующие составляющие: мероприятие налогового контроля, в ходе которого требуются запрашиваемые документы (информация); указание контрагента или конкретной сделки. Представители юридической науки справедливо отмечают, что при указании контрагента, сведения о котором запрашивает налоговый орган, должна проводиться налоговая проверка1. Если налоговый орган указывает на совершение конкретной сделки, направляя требование о предоставлении документов (информации), действия налогового органа правомерны. Причины определения периода, к которому относятся истребуемые документы, не влияют на правомерность истребования документов вне рамок налоговой проверки относительно конкретной сделки (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020). Отметим, что, несмотря на длительное применение ст. 93.1 НК РФ, единообразия правоприменительной практики не выработано. Так, некоторые суды занимают позицию, согласно которой для налогового органа не имеет значения обоснованность. Например, отсутствие в оспариваемом требовании указания на проведение мероприятия налогового контроля и причин для истребования документов не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены ст. 93.1 НК РФ (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020). Таким образом, применение п. 2 ст. 93.1 НК РФ само по себе безоговорочно не возлагает обязанности на налогоплательщика. Более того, применение этого пункта налоговым органом для целей, не указанных в НК РФ, является заведомым превышением им своих полномочий. Налоговый кодекс РФ предоставляет инспекциям право истребовать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы (пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93, п.1 ст.93.1, п.7 ст.88 НК РФ). Этому праву соответствует обязанность налогоплательщика подчиниться правомерному требованию налоговиков о представлении документов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Согласно НК РФ документы (информация) истребуются налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки, в рамках камеральной проверки представленной декларации или вне рамок проверки Поскольку налоговая декларация соответствует одному конкретному налогу, камеральная налоговая проверка обычно касается только одного налога и одного налогового (отчетного) периода (например, НДС за II квартал 2019 г.). Выездная проверка может охватывать сразу несколько налогов и несколько налоговых периодов (например, НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, земельный налог, страховые взносы за весь год). Налоговый контроль является последствием экономической деятельности (действий) налогоплательщиков, поэтому согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного указанным пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В налоговом законодательстве нет конкретного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговыми органами при выездной проверке. Сказано лишь, что требовать можно необходимые для проверки документы (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). По сути это означает, что в ходе выездной проверки налоговики могут затребовать любые документы (в том числе первичные): регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, акты, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д. Однако они могут затребовать только те регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке, принимая во внимание положения учетной политики. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228. Как разъяснено в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 93.1 НК РФ, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Согласно п.7. ст.88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом. Однако данная норма нейтрализуется пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ. Таким образом, при проведении камеральной проверки налоговой деклараций по НДС, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС. Основанием для истребования документов является выявление несоответствия сведений об операциях, содержащихся в представленной декларации по НДС, или их несоответствие данным декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком или иным лицом, обязанным представить декларацию. Верховный Суд РФ в Определении от 27.03.2019 № 306-ЭС19-2812 по делу № А55-4160/2018 пришел к выводу о законности спорного требования, вынесенного налоговым органом в рамках осуществления своих полномочий, отметив, при наличии оснований полагать, что в налоговой декларации заявлены недостоверные сведения, направленные на занижение налоговой базы либо завышение налогового вычета, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика соответствующие документы. На основании пункта 5 статьи 93 НК РФ ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представляться при условии уведомления налогового органа в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименования налогового органа, в который были представлены документы (информация). Указанное ограничение не распространяется на случаи, если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Вне рамок проверок налогоплательщику могут прислать требование о представлении документов (информации) в следующих случаях: - у вашего контрагента проходит выездная или камеральная проверка, и у вас запрашивают документы (информацию) по взаимоотношениям с ним. Либо проверка проходит у третьего лица, а у вас запрашивают документы (информацию), которые как-то касаются его деятельности (п. п. 1, 1.1 ст. 93.1 НК РФ). Такие мероприятия называют еще встречными проверками; - ни у вас, ни у вашего контрагента никаких проверок нет, но инспекторам нужны документы (информация) по конкретной сделке, в которой вы участвовали либо о которой у вас есть сведения. Это тоже разновидность встречной проверки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). В определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2017 № 302-КГ17-15714 указано, что статья 93.1 Кодекса не устанавливает обязанности указания реквизитов или иных индивидуализирующих признаков документов (информации) в требовании налогового органа об их представлении. Нормы законодательства о налогах и сборах также не содержат запрета на истребование документов (информации) по нескольким сделкам. Верховный Суд РФ в Определении от 19.09.2018 № 307-КГ18-14038 по делу № А42-7751/2017 пришел к выводу, что при доказанности инспекцией необходимости получения информации, отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля носит формальный характер и не свидетельствует о недействительности требования инспекции. Периоды, за которые налоговыми органами в соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 93.1 Кодекса могут быть истребованы документы, ограничиваются сроками хранения документов (копий документов), установленными Кодексом (в том числе подпунктом 8 пункта 1 и подпунктом 6 пункта 3.4 статьи 23, статьями 214.1, 214.5, 226.1, 264, 283, 342.1, 346.18 НК РФ), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами (Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-02-08/32313). Также законодательством не установлено, насколько истребуемые инспекцией документы должны касаться деятельности конкретного налогоплательщика, так как отношение запрашиваемых документов к деятельности налогоплательщика определяет налоговый инспектор, а не лицо, у которого данные документы затребованы. Налогоплательщик не вправе оценивать обоснованность истребования налоговиками у него документов и решать вопрос об отказе в их представлении (определение ВС РФ от 14.07.2017 № 305-КГ17-8306). Кроме того, положения статей 82, 88, 89 и 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (определения ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1989 и от 20.02.2015 № 305-КГ14-7282). Аналогичные разъяснения содержатся в рекомендациях НКС при АС Волго-Вятского округа. В случае невыполнения требования о предоставлении документов (информации) налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности. Размер штрафа - 200 руб. за каждый документ (п. 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ). Помимо этого на директора, главного бухгалтера (иное должностное лицо организации) может быть наложен административный штраф (п. 4 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ. В данной статье НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить налоговому органу при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. Анализ судебной практики ВС РФ создает впечатление, что налоговый орган вправе удовлетворить свое любопытство в любой момент и за любой налоговый период, причем вне рамок проверки может быть так же истребован любой объем документов иногда даже в большем объеме, чем при выездной налоговой проверке. По сути, налоговый орган проводит негласные выездные налоговые проверки каждого налогоплательщика. Называется это действие «предпроверочный анализ». Данный вид налогового контроля НК РФ не установлен. Складывается ситуация, при которой ставшие «неудобными» для налогового органа нормы НК РФ преодолеваются в его интересах судебной практикой. Налоговикам нужно очень «постараться», чтобы судьи признали их действия незаконными. Таких решений очень мало. В одном из них компания получила требование представить документы. Официально это был запрос информации, необходимой для проверки контрагентов. Однако никакой проверки инспекция не проводила. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что проверяющие действовали законно, но АС Московского округа с ними не согласился. В кассационной жалобе организация указала на то, что истребованные документы касаются только ее деятельности за три года и не связаны с конкретной сделкой или контрагентом. АС Московского округа в Постановлении от 30.04.2019 по делу № А40-211149/2018 признал, что эти доводы заслуживают внимания, и отправил дело на новое рассмотрение. Суду первой инстанции предстоит выяснить, в отношении какого именно контрагента или сделки инспекция запрашивала сведения. Это имеет существенное значение. Возможно, требования были выставлены без обоснованной необходимости, что противоречит НК РФ. Можно так же вспомнить постановление АС Московского округа от 06.06.2016 по делу № А41-44418/2015. Заслуживает внимания Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.09.2018 № Ф01-4125/2018 по делу № А17-9516/2017В, где содержится вывод, что в части требования о представлении информации суды установили, что Инспекцией не указаны сведения, позволяющие идентифицировать конкретную сделку. Необходимо помнить, что компетенция налоговых органов должна быть четко и непротиворечиво регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах в общем случае означает отсутствие этого полномочия. (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10). Несмотря на складывающуюся ситуацию, налогоплательщику следует активно отстаивать свои интересы, и в случае обоснованного сомнения в законности требования налогового органа о предоставлении документов (информации), руководствуясь подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, оставлять его без исполнения с последующим обжалованием. Из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. № 70-О следует, что необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Никакие интересы бюджета не могут оправдать массового нарушения НК РФ. Налоговым органом следует повышать правовую грамотность своих сотрудников, учиться выявлять действительных нарушителей закона без вмешательства в урегулированную и другими отраслями права жизнь бизнес-сообщества, не навязывать бизнесу способов ведения хозяйственной деятельности с максимальной налоговой нагрузкой и не перекладывать на их плечи свои функции как это происходит сейчас, например, в банковском секторе. |