лекции по бухучёту (1). Тема Предмет, объекты, цели и концепции финансового учета
 Скачать 1.31 Mb.
|
12.4. Учет финансового результата от прочей деятельностиПрочие доходы и расходы непосредственно не связаны с обычной деятельностью организации. Выше в п. 12. 2 приведен перечень прочих доходов и расходов согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов. Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогично назначению счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов. К этому счету открываются следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемых прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются расходы, признаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Прочие доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, как правило, в том же порядке, что и доходы и расходы по обычным видам деятельности. При этом по отдельным видам прочих доходов в ПБУ 9/99 приведены особые условия их признания: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, – в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности; суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка; иные поступления – по мере образования (выявления). В зависимости от вида прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями: – поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, если перечисленные виды деятельности не составляют предмет деятельности организации: Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если участие в других организациях не является предметом деятельности, а также прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества): Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров: Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации: Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы»; – проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке: Дебет сч. 51 «Расчетные счета» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков. Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете только при признании их должником или на основании решения суда. В случае нарушения условий договора сторона, чьи права нарушены, предъявляет контрагенту претензию с расчетом суммы причитающихся финансовых санкций, а также величины причиненных убытков. После получения согласия контрагента сумма предъявленной претензии включается в состав прочих доходов: Дебет сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Если контрагент не признал претензию, организация может обратиться в судебные органы. В этом случае указанная запись производится только после вынесения судом решения о взыскании; – активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Активы, полученные безвозмездно, первоначально учитываются в составе доходов будущих периодов по рыночной стоимости: Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части основных средств и нематериальных активов), 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит сч. 98-2 «Безвозмездные поступления». Впоследствии по мере начисления амортизации (по основным средствам и нематериальным активам) или по мере выбытия материально-производственных запасов со ответствующая часть рыночной стоимости включается в состав прочих доходов: Дебет сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Порядок отражения таких доходов зависит от причин возникновения прибыли. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года занижена выручка от продажи товаров по договору на условиях коммерческого кредита на сумму процентов за отсрочку оплаты. В отчетном году на указанную сумму увеличиваются прочие доходы: Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы». Прибыль прошлых лет может также возникать вследствие необоснованного завышения расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в ноябре и декабре прошлого года была начислена амортизация по объекту основных средств, который был продан в октябре. Сумма излишне начисленной в прошлом году амортизации в отчетном году включается в доходы: Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности составляет три года. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Письменное обоснование должно содержать дату возникновения и сумму задолженности с указанием первичных документов, на основании которых возникла эта задолженность: Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – курсовые разницы. Курсовые разницы возникают по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности по бухгалтерскому учету, либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Кроме того, курсовая разница возникает при пересчете стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и включаются в состав прочих доходов: Дебет сч. 58 «Финансовые вложения» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы» – курсовая разница по операциям с финансовыми вложениями; Дебет сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы» – курсовая разница по денежным средствам в валюте; Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы» – курсовая разница по обязательствам в валюте. Не включаются в состав прочих доходов курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, которые относятся на добавочный капитал: – сумма дооценки активов. Сумма дооценки активов включается в доходы на основании результатов переоценки: Дебет сч. учета активов Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Кроме того, в состав прочих доходов включаются неучтенные ценности, выявленные при инвентаризации. Такие ценности принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации: Дебет сч. 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Прочие расходы в зависимости от их вида отражаются следующими проводками: – расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Указанные расходы включаются в операционные, если доходы по данным операциям включены в операционные доходы. К таким расходам можно отнести амортизацию по переданным во временное пользование основным средствам и нематериальным активам: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»; – расходы на ремонт переданных в аренду основных средств: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; – расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если участие в уставных капиталах не является предметом деятельности организации: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; – расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. К таким расходам относятся: а) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) основных средств: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»; б) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) нематериальных активов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»; в) фактическая себестоимость проданных материалов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»; г) расходы, непосредственно связанные с выбытием имущества (расходы на демонтаж объектов основных средств, на транспортировку и др.): Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; – проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов): Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; – расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 51 «Расчетные счета»; – отчисления в оценочные резервы. Правила бухгалтерского учета предусматривают создание трех оценочных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв по сомнительным долгам создается на основании данных проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в случае выявления сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Начисление резерва в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Резерв используется на списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными: Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы в конце года включаются в операционные доходы: Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Резерв под обесценение финансовых вложений создается по тем финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае устойчивого снижения их стоимости. По таким финансовым вложениям определяется расчетная стоимость, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости. В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения. На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Резерв создается по результатам проверок наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которые проводятся не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. На сумму создаваемого резерва производится запись: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». При повышении стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, а также в случае их выбытия соответствующая сумма резерва присоединяется к операционным доходам: Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются в конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам при наличии следующих условий: если они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество; если их текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась. Резерв начисляется в том случае, если фактическая себестоимость материально-производственных запасов выше их текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна быть документально подтверждена. Величина резерва определяется как разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их текущей рыночной стоимостью. Образование резерва отражается в учете записью: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В следующем отчетном периоде по мере выбытия материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: Дебет сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы». Аналогичная запись производится при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Хозяйственные операции, которые непосредственно не связаны с хозяйственной деятельностью организации, а представляют собой отклонения от нее, приводят к возникновению прочих доходов и расходов, которые подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Прочие расходы включают: – подлежащие уплате штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией своим контрагентам убытков. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании предъявленных контрагентами претензий (при согласии организации) или на основании решения суда: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; – убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Порядок убытков прошлых лет зависит от причин их возникновения. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года завышена выручка от продажи товаров в связи с тем, что в учете не отражена предоставленная покупателю скидка, предусмотренная в договоре. В отчетном году сумма предоставленной в декабре скидки включается в состав прочих расходов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Убытки прошлых лет могут также возникать вследствие занижения величины расходов в прошлом году. Напри мер, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года не начислена амортизация по объекту основных средств, приобретенному и введенному в эксплуатацию в ноябре. Сумма амортизации за декабрь прошлого года в отчетном году включается в состав прочих расходов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»; – суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию. Как и в случае кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Если в организации создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность списывается за счет средств резерва. При его недостаточности, а также в случае, если организация не создает резерв, сумма списываемой задолженности включается в состав прочих расходов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.; – отрицательные курсовые разницы: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.; – сумма уценки активов: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит счетов учета активов; – перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кроме того, в состав прочих расходов включаются выявленные в процессе инвентаризации недостачи ценностей, если конкретные виновники недостач не установлены или судом отказано во взыскании с них. Такие ценности списываются с бухгалтерского учета в оценке по учетной стоимости (основные средства – по остаточной стоимости, материально-производственные запасы – по фактической себестоимости): Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». К прочим доходам и расходам относятся также доходы и расходы, которые являются следствием чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т. п.). К ним согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 относятся: – страховое возмещение (если утраченное или испорченное имущество было застраховано): Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.: Дебет сч. 10 «Материалы» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»; – потери от списания стоимости утраченного и испорченного имущества: Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 01 «Основные средства» – списание остаточной стоимости основных средств; Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 58 «Финансовые вложения» – списание фактической себестоимости материально-производственных запасов и иных ценностей; – расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств (заработная плата работникам организации, отчисления от заработной платы, услуги сторонних организаций и др.): Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражение прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» ведут в течение года накопительно, а именно, на субсчете 91-1 «Прочие доходы» в течение года записи делают только по кредиту, а на субсчете 91-2 «Прочие расходы» – только по дебету. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью: Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» или Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки» Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Таким образом, каждый субсчет счета 91 «Прочие доходы и расходы» имеет сальдо конечное по состоянию на конец месяца. При этом синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» в целом ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»: Дебет сч. 91-1 «Прочие доходы» Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – закрытие субсчета 91-1 «Прочие доходы»; Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Кредит сч. 91-2 «Прочие расходы» – закрытие субсчета 91-2 «Прочие расходы». |