Теоретические основы производства судебнобухгалтерской экспертизы
 Скачать 0.64 Mb.
|
|
ГЛАВА 2. ОБЪЕКТЫ И ЧАСТНАЯ МЕТОДИКА ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТНОГО ИССЛЕДОВАНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ 2.1 Объекты экспертного исследования результатов инвентаризации При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы объектами являются хозяйственные операции, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и других документах. Инвентаризация – способ бухгалтерского учета, представляющий собой процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях 1) при передаче имущества в аренду, его выкупе, продаже, а также при реорганизации предприятия; 2) перед составлением годового бухгалтерского отчета; 3) при смене материально-ответственных лиц; 4) при условии установления фактов хищений, злоупотреблений, а также порчи ценностей; 5) в случае стихийных бедствий, аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций; 6) при ликвидации организации. Персональный состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации. В нее обычно входят: представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), независимые представители, в том числе аудиторы. Перед началом инвентаризации материально-ответственное лицо дает расписку комиссии в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии, а все ценности, поступившие под его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Имеющиеся расхождения оформляются сличительными ведомостями. Материально-ответственное лицо дает объяснение как о причинах образования недостач, так и о причинах образования излишков. Инвентаризация проводится в присутствии материально-ответственного лица. Сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты, которые составляются в двух экземплярах. На каждой странице описи указывается число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества ценностей в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения они показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах инвентаризационной описи методом корректуры, что должно быть подписано всеми членами комиссии. В инвентаризационных описях не допускается оставлять незаполненные строки, которые на последних страницах должны быть прочеркнуты. Описи подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственным лицом, которое в конце дает расписку об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Источниками информации экспертного исследования результатов инвентаризации служат следующие документы и учетные регистры: - Приказ об учетной политике. При ее изучении эксперт знакомится с рабочим планом счетов, сроком проведения и количеством инвентаризаций, перечнем имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации. Таким образом, эксперт получает основополагающую информацию, необходимую для проведения экспертизы. - Первичные документы. К первичным документам по оформлению и отражению в учете операций по результатам инвентаризации относятся: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4), инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5), акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6), сличительные ведомости (формы N ИНВ-18, ИНВ-19), приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22), журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23), акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24), журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма N ИНВ-25), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), приходный ордер, лимитно-заборная карта, карточка учета материалов, ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, накопительная ведомость по приходу материалов, которые необходимы для выявления поступивших и выбывших, а также испорченных или утраченных товарно-материальных ценностей и основных средств. - Регистры синтетического и аналитического учета: учетные регистры по счетам 01, 10, 20, 23, 25, 26, 29, 41, 43, 50, 68/НДС, 70, 73, 91, 94, при помощи которых можно исследовать фактическое поступление (выбытие) товарно-материальных ценностей, основных средств, за счет чего списаны недостачи. К объектам исследования также относятся финансово-хозяйственные операции по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. Хозяйственные операции по результатам инвентаризации представлены в таблице 2.1. Таблица 2.1 Бухгалтерские проводки по отражению результатов инвентаризации имущества
Из данной таблицы видно, как ведется учет по инвентаризации имущества в ООО «Хлебозавод №4». 2.2 Частная методика производства экспертного исследования результатов инвентаризации Любая методика экспертизы – это программа использования комплекса методов, приемов и технических средств, применяемых в определенной последовательности для решения экспертных задач. По степени общности выделяются два вида экспертных методик – общая и частная. Общая экспертная методика – выражение обобщенного опыта решения типовых экспертных задач. Применяется экспертом – бухгалтером независимо от характера преступления (правонарушения), отрасли экономики и специфики той организации, в которой совершено данное преступление (правонарушение). Частная методика – способ решения конкретной экспертной задачи, являющийся результатом приспособления, изменения общей методики либо плодом творческого подхода к решению экспертной задачи. Применяется в зависимости от особенностей преступлений (правонарушений), места их совершения, документирования и учета операций, применяемых в конкретной организации, поскольку многие способы совершения преступлений (правонарушений) в отдельных отраслях экономики имеют специфику и своеобразно отражаются в учете. Основными вопросами методики исследования бухгалтерского и налогового учетов по расчетам с покупателями и заказчиками являются: - исследование учетной политики организации регулирующей порядок проведения инвентаризации; - подтверждения наличия договоров с материально-ответственными лицами; - установления соответствия между данными регистров синтетического и аналитического учета по счету 10 «Материалы», бухгалтерского баланса и Главной книги; - выявления несоответствий правил ведения бухгалтерского и налогового учетов и отчетности, а так же несоответствий ведения первичного учета; - анализ материалов инвентаризации. Методика судебно-бухгалтерской экспертизы результатов инвентаризации в целом аналогична общей методики производства судебно-бухгалтерской экспертизы, носящей универсальный характер. Для исследования результатов инвентаризации эксперт-бухгалтер применяет документальные приемы общей методики, такие как: нормативная проверка; формальная проверка; арифметическая проверка; сопоставление документов; встречная проверка; метод прослеживания документов. С помощью нормативной проверки документов следует исследовать учетную политику организации регулирующей порядок проведения инвентаризации на соответствие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». При этом обращают особое внимание на то: – разработан ли план инвентаризации; – имеется ли график проведения инвентаризации; – создана ли инвентаризационная комиссия. Необходимо установить, имеются ли в наличии договоры на поставку и правильность их оформления. В них должны быть указанны следующие данные: предмет договора (определенные товарно-материальные ценности), сроки поставки, способ и сроки оплаты, обязанности сторон и др. Так же с помощью нормативной проверки исследуем договора с материально ответственными лицами. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам договоров, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др. Подтверждают наличие договоров с помощью визуальной проверки документов. Для установления наличия и правильности заполнения необходимых реквизитов (показателей) документов применяют формальную проверку. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ (научный прием). Визуальный прием представляет собой внешний осмотр документа, в процессе которого устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов. Так инвентаризационные описи, сличительные ведомости, лимитно-заборные карты должны быть правильно документально оформлены: иметь порядковый номер, дату, наименование организации, необходимые реквизиты, подписи, печати, расшифровку товаров с указанием цены и суммы. Следует обратить особое внимание на наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога. Посредством анализа как научного приема можно выявить, имеются ли не соблюдения формальных требований или нет. Так исследуются первичные документы унифицированных форм на соблюдение формальных требований законодательства и документы неунифицированных форм, которые должны быть утверждены учетной политикой организации, и их соблюдение. Таким образом, применение экспертом формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций. Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов результатов инвентаризации (инвентаризационная опись ТМЦ, лимитно-заборная карта, сличительная ведомость). Арифметическая проверка может включать как сложные расчеты, так и простые. Посредством арифметической проверки, можно выявить подлоги в первичных документах. Например, завышение итогов в инвентаризационной описи «Итого», завышение графы «Материалы» в бухгалтерском балансе по сравнению с данными сальдо-оборотной ведомости. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. При исследовании первичного учета ТМЦ и основных средств, эксперт использует так же метод проверки правил учета отдельных хозяйственных операций. Техника исполнения состоит в сплошной проверке документов и их подтверждения (не подтверждения) правилам ведения бухгалтерского учета нормам законодательства РФ. Сопоставление документов обоснованно трактуют как способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций. Так при исследовании первичного учета по отгрузке товаров, расходные документы на отпуск материалов со склада могут быть сопоставлены с данными товарно-транспортных накладных. Так же с помощью этого метода можно установить соответствия данных аналитического учета материалов данным сводного (синтетического) учета, который состоит в проверке карточек аналитического учета по всем материалам и в сопоставлении данных по оборотным ведомостям аналитических счетов и соответствующего синтетического счета и данных сальдо - оборотной ведомости и отчетности. При исследовании соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, эксперту-бухгалтеру необходимо методом пересчета сверить итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 10 «Материалы» и на субсчетах к этому счету. Такой способ, как сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет исследовать соответствие совершенных хозяйственных операций содержанию распоряжения. Так, например, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности на получение материальных ценностей, с данными накладной на их отпуск, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, чем было затребовано. В других случаях может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск материальных ценностей без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о злоупотреблениях и нарушениях в бухгалтерском учете, в частности об уничтожении исполнительных документов, о выписке бестоварных накладных и др. Проводя исследование результатов инвентаризации, эксперт должен знать о возможных искажениях и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них сгруппированы следующим образом. 1. Искажения экономической информации общего характера, такие как: - исправление и подделка цифр, цен, подчистки записей, дат и номеров документов, добавление и приписка цифр; - подделка подписей руководства организации, бухгалтеров и материально-ответственных лиц; - отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу; - отсутствие необходимых подписей, штампов, - уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению; - подделка договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление. 2. Искажения в части проведения инвентаризации: - внесение в опись несуществующих товаров; - последующие дописки количества товаров в инвентаризационных описях; - сопоставление бестоварных расходных накладных; - несвоевременное оприходование товаров. 2.3 Применение компьютерных программ при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы результатов инвентаризации На современном этапе ведение бухгалтерского и складского учета осуществляется с использованием различных специализированных компьютерных программ. Наиболее распространенными программами являются: конфигурация 1с 7.7 и 1с 8, БЭСТ – 5, ПАРУС. Выше перечисленные конфигурации содержат комплект отчетов, позволяющих контролировать уровень и изменение запасов в различных аналитических разрезах. Каждый отчет имеет универсальный механизм настройки, который позволяет углубить степень детализации выводимой информации до характеристик номенклатуры и документа партии, в то же время позволяет ограничить объем выводимой информации путем ее отбора по какому-либо критерию. Программное обеспечение обеспечивает эффективную поддержку инвентаризаций товарно-материальных ценностей на складах, в процессе которых количество товарно-материальных ценностей на складах сверяется с остатками ценностей по данным информационной базы, определенными с учетом всех поступлений и выбытий. Для подготовки инвентаризации и регистрации ее результатов в информационной базе используется документ «Инвентаризация товаров на складе». Конфигурация поддерживает различные порядки проведения инвентаризации. Так, для ускорения работы можно до проведения инвентаризации автоматически заполнить документ «Инвентаризация товаров на складе» сведениями об остатках товаров на складе, содержащимися в информационной базе, и затем распечатать на бумаге типовую форму ИНВ-19 «Сличительная ведомость». При большом размере складского хозяйства можно сформировать целый комплект документов «Инвентаризация товаров на складе» - по отдельному документу для каждой группы товарно-материальной ценности и места хранения, и распечатать соответствующий комплект сличительных ведомостей. После этого инвентаризационной комиссии останется провести осмотр имущества и вручную внести в сличительную ведомость данные о фактическом наличии ценностей. После завершения работы инвентаризационной комиссии полученные данные о фактическом наличии запасов вносятся в информационную базу путем исправления или повторного заполнения документа «Инвентаризация товаров на складе». При выявлении излишков товарно-материальных ценностей можно автоматически сформировать документ оприходования этих ценностей, при выявлении недостачи – документ списания на основании документа «Инвентаризация товаров на складе». Конфигурации обеспечивают автоматическое формирование инвентаризационной описи и других документов, необходимых для оформления итогов инвентаризации. Так же в эти программы можно внедрить программу проведения инвентаризации с помощью штрих-кода. Инвентаризация при помощи штрих-кодов – самый быстрый способ пересчитать товарно-материальные ценности. Штрих-коды – это машинный способ записи букв и цифр, позволяющий считывать номера и артикулы при помощи сканера штрих-кодов без необходимости вводить номер или артикул вручную. Для запуска инвентаризации со штрих-кодами нужно иметь: - программное обеспечение; - терминалы сбора данных или сканеры с памятью; - специальный принтер этикеток со штрих-кодом. Помимо штрих-кода он может нанести на этикетку любую другую информацию в виде текста и т.д. Вся информация раздела учета из программ «1с-Бухгалтерия», «ПАРУС» и «БЭСТ-5» выгружаются в терминал сбора данных. Затем инвентаризация осуществляется путем сканирования этикеток на инвентарных объектах. Таким образом в терминале накапливается информация о том, какие объекты в каких помещениях были обнаружены. Далее, накопленные таким образом данные вновь загружаются в программы «1с-Бухгалтерия», «ПАРУС» и «БЭСТ-5» . По результатам инвентаризации можно сформировать инвентаризационную ведомость с реальными данными о фактическом наличии и местонахождениях объектов и ряд других документов. Роль автоматизации расчетов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в следующем:
Очень большое значение, при проведении экспертного исследования имеет применение ряда программных продуктов. Однако, специализированных программных продуктов, используемых при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз, ограничено. Фактически предлагается автоматизация отдельных процедур и задач, связанных с проведением аудита или финансовым анализом, причем чаще всего по авторской методике разработчиков. Для решения задач судебно-бухгалтерской экспертизы в аспекте арифметических проверок рекомендуется использовать специализированные компьютерные программы. Среди известных разработчиков в этой области - компании «Альт», «ИНЭК» и «Expert Systems». Они поставляют готовые, апробированные, методически выверенные программные решения, с помощью которых на основе исходной информации автоматически рассчитываются необходимые финансовые показатели, дается толкование их конкретным значениям, что позволяет сделать конкретные выводы. Ввод учетных данных в указанные выше программы может осуществляться как вручную, так и в автоматическом режиме из форматов данных наиболее популярных бухгалтерских программ. Так, например, система Expert компании «Expert Systems» позволяет загружать данные отчетности из программ «1С: Бухгалтерия», «БЭСТ», разработок фирмы «Парус». Кроме того, в Expert существует возможность настройки на загрузку данных из файлов чуть ли не любой структуры, чего нет в большинстве других разработок. Для частных методик судебно-бухгалтерской экспертизы необходимы более детализированные данные. Широкий спектр возможностей использования дополнительной информации поддерживается, в той же системе Expert. Здесь для экспертного исследования можно привлекать данные остатков и оборотов балансовых, забалансовых и аналитических счетов бухгалтерского учета, а также создавать различные входные формы для ввода произвольного набора показателей и импортировать данные из внешних файлов. Программа позволяет создавать свои аналитические таблицы, включающие показатели, порядок расчета которых также определяется самим экспертом. Возможности автоматического расчета и представления данных в табличной форме (базовая программа Excel) повышает возможности экспертно-бухгалтерской экспертизы, в частности, при представлении доказательств следователю, дознавателю, другим лицам, осуществляющим предварительное расследование и не обладающих специальными познаниями. Табличный процессор Excel – по своему уникальная программа, позволяющая хранить целую пачку документов в виде одной электронной книги. Каждый документ размещается на своем листе. Кроме этого, Miсrosoft Excel использует в расчетах более 400 математических, статистических, финансовых и других специализированных функций, позволяет связывать различные таблицы между собой, выбирать произвольные форматы представления данных, создавать иерархические структуры. Функции в Excel в значительной степени облегчают проведение расчетов и взаимодействие с электронными таблицами. Наиболее часто применяется функция суммирования ячеек. Кроме функции суммирования Excel позволяет обрабатывать данные с помощью других функций. Любую функцию можно ввести непосредственно в строке формул с помощью клавиатуры, однако для упрощения ввода и уменьшения количества ошибок в программе Excel имеется мастер функций. Наглядность таблиц в автоматизированных системах, например, при сравнении двух вариантов таблиц по исходным данных судебно-бухгалтерской экспертизы - эталонного, который произведен в соответствии с требованиями законодательства и реального, позволяет увидеть искажения экономической информации даже неспециалистам в области бухгалтерского учета (например, следователю или дознавателю). Несмотря на все достоинства указанных программ, эксперты – бухгалтеры заинтересованы в создании специализированных автоматизированных систем, учитывающих специфику частных методик. Выводы по главе Основными источниками экспертной информации служат: приказ об учетной политике, первичные документы, регистры бухгалтерского учета, регистры синтетического и аналитического учета, акты ревизий. К объектам исследования также относятся финансово-хозяйственные операции по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт может применять специализированные программные продукты. Исследование результатов инвентаризации проводится при использовании следующих методов: нормативная проверка, формальная проверка; арифметическая проверка; сопоставление документов, встречная проверка, метод прослеживания документов. Основными вопросами экспертного исследования результатов инвентаризации являются: анализ учетной политики, подтверждения наличия договоров с материально-ответственными лицами, установления соответствия между данными регистров синтетического и аналитического учета по счету 10 «Материалы», бухгалтерского баланса и Главной книги, анализ материалов инвентаризации, выявления несоответствий правил ведения бухгалтерского и налогового учетов и отчетности, а так же несоответствий ведения первичного учета. | |||||||||||||||||||||||||||||