Высшая школа бизнеса факультет налогообложения и бюджетов
 Скачать 343.5 Kb.
|
|
Уголовная ответственность. В конце 2003 г. статьи Уголовного кодекса РФ об уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах подверглись существенным изменениям (Федеральный закон от 08.12.03 № 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (далее - Закон № 162-ФЗ). Кроме того, в Кодексе появились новые статьи, которые предусматривают уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, а также за сокрытие недоимщиками по налогам денежных средств и имущества. Уклонение от уплаты налогов и сборов с физических лиц и организаций (ст.198 и 199 УК РФ). Статьи 198 и 199 УК РФ изменены полностью: по-иному определено понятие преступного уклонения от уплаты налогов и сборов, существенно изменены виды и размеры наказаний. Как и ранее, обязательным условием уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов. Теперь крупный и особо крупный размеры неуплаченных налогов и сборов указаны не кратными МРОТ (минимальный размер оплаты труда), а приведены в абсолютном денежном выражении. Новая редакция УК РФ предусматривает два варианта признания суммы неуплаченных налогов и (или) сборов крупной или особо крупной: 1) учет доли неуплаченных налогов в общей сумме налогов; 2) абсолютное денежное выражение суммы неуплаченных налогов. Учет доли неуплаченных налогов. Крупным размером признается сумма налогов и сборов свыше: 100 тыс. руб. - для физического лица; 500 тыс. руб. - для организации. При этом необходимо, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Особо крупным размером считается сумма налогов и сборов свыше: 500 тыс. руб. - для физического лица; 2,5 млн. руб. - для организации. Доля неуплаченных налогов и (или) сборов при этом должна превышать 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Следует обратить внимание, что сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в рассматриваемом случае определяется за период, не превышающий три финансовых года подряд. Законодательно понятие финансового года закреплено в ст. 12 Бюджетного кодекса РФ: финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Следует учитывать, что сумма подлежащих уплате налогов и сборов включает в себя как уплаченные, так и неуплаченные налоги и сборы. Необходимо обратить внимание, что в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ говорится о периоде в пределах трех финансовых лет подряд, а не о периоде, равном трем финансовым годам. Это означает, что неуплата налогов и (или) сборов может быть преступной и по результатам одного налогового периода. При неуплате налогов и (или) сборов по итогам нескольких налоговых периодов для определения суммы неуплаченных налогов и (или) сборов учитываются налоги и (или) сборы только за те периоды, по итогам которых доля этих налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (для особо крупного размера - 20%). Нужно также отметить, что указанный выше период - три финансовых года подряд - это не привязка к периоду, за который может быть проведена налоговая проверка (ст. 87 НК РФ). Действующее законодательство (ст. 11 Закона РФ от 18.04.91 № 1026-1 "О милиции", ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса РФ) предоставляет органам внутренних дел право проведения документальных проверок и судебно-налоговых экспертиз, которые не ограничены проверяемыми (исследуемыми) периодами и на проведение которых требования ст. 87 НК РФ не распространяются. Учет суммы неуплаченных налогов в абсолютном денежном выражении. В этом случае крупным размером признается сумма налогов и сборов свыше: 300 тыс. руб. - для физического лица; 1,5 млн. руб. - для организаций. Особо крупным размером считается сумма налогов и сборов свыше: 1,5 млн. руб. - для физического лица; 7,5 млн. руб. - для организации. Порядок действия новой редакции УК РФ. Если налоги и (или) сборы не уплачены до вступления в силу новых правил определения крупного или особо крупного размера суммы неуплаченных налогов и (или) сборов, то возможны две ситуации. 1. Сумма, определенная в соответствии со старыми правилами как крупный размер, пересчитанная по новым правилам, не является крупным размером. Например, сумма неуплаченных налогов и (или) сборов: • физическим лицом составляет больше 120 тыс. руб., но не превышает 300 тыс. руб.; • организацией - больше 600 тыс. руб., но не превышает 1,5 млн. руб. и доля этих налогов и (или) сборов не превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В этом случае действует положение ст. 10 УК РФ о том, что уголовный закон, устраняющий преступность деяния, имеет обратную силу. При этом закон распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до его вступления в силу, в т.ч. на лиц, отбывающих или отбывших наказание, но имеющих судимости. 2. Сумма, не признаваемая в соответствии со старыми правилами крупным размером, пересчитанная по новым правилам, является крупным размером. В частности, за период в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченных налогов и (или) сборов: • физическим лицом составляет 120 тыс. руб. и меньше, но больше 100 тыс. руб.; • организацией - 600 тыс. руб. и меньше, но больше 500 тыс. руб., и доля этих налогов и (или) сборов больше 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В этом случае действует положение ст. 10 УК РФ о том, что уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, обратной силы не имеет. Сказанное относится и к правилам определения особо крупного размера суммы неуплаченных налогов и (или) сборов. При этом применяются приведенные правила ст. 10 УК РФ о действии уголовного закона, улучшающего и ухудшающего положение лица, совершившего преступление. Неисполнение обязанностей налогового агента ст. 199.1. УК РФ. Налоговые преступления опасны тем, что их совершение влечет непоступление денежных средств, в бюджетную систему РФ. Однако такое непоступление денежных средств может быть вызвано неисполнением обязанностей не только налогоплательщика, но и налогового агента. Новая статья УК РФ (ст. 199.1.) предусматривает уголовную ответственность за неисполнение не любой из обязанностей налогового агента, которые установлены ст. 24 НК РФ, а только за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов. Обязательным условием наступления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, также как и за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, является крупный размер неуплаченных (в данном случае - не исчисленных, не удержанных или не перечисленных в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Часть вторая ст. 199.1. УК РФ устанавливает уголовную ответственность за более тяжкое неисполнение обязанностей налогового агента в особо крупном размере. Несмотря на то, что налоговым агентом в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели, крупный и особо крупный размер суммы налогов для целей ст. 199.1. УК РФ в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ определяется по тем же правилам, что установлены и для определения крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Преступление, предусмотренное частью первой ст. 199.1. УК РФ, в силу ст. 15 УК РФ является преступлением небольшой тяжести, а преступление, предусмотренное частью второй, - тяжким преступлением. Соответственно положение об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием распространяется на лиц, совершивших преступление, предусмотренное только частью первой ст. 199.1. УК РФ. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2.) Статья 199.2. УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие тех денежных средств и того имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Упомянутый в ст. 199.2. УК РФ порядок взыскания налогов и сборов предусмотрен за счет: • денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках (ст. 46 НК РФ); • иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации (ст. 47 НК РФ); • имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица (ст. 48 НК РФ). Как установлено ст. 47 НК РФ, налог за счет имущества взыскивается последовательно в отношении: • наличных денежных средств; • имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности, ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; • готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; • сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; • имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; • другого имущества. Обязательным условием наступления уголовной ответственности, предусмотренной ст. 199.2. УК РФ, является крупный размер сокрытых денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны взыскиваться налоги и (или) сборы. Согласно примечанию к ст. 169 УК РФ в целях ст. 199.2. УК РФ крупным размером признается стоимость в сумме, превышающей 250 тыс. руб. В статье 199.2. УК РФ прямо указан субъект преступления - собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, индивидуальный предприниматель. Статья 199.2. УК РФ предусматривает одно из следующих наказаний: • штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет; • лишение свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового. Необходимо иметь в виду следующее. Согласно части первой ст. 10 УК РФ уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, обратной силы не имеет. В связи с этим ответственность, предусмотренная ст. 199.1. и 199.2. УК РФ, наступает за деяния, совершенные только после 11 декабря 2003 г., т. е. дня вступления в силу Закона № 162-ФЗ. 2.3.3. Обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность. К обстоятельствам, исключающим ответственность, относятся следующие: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины в совершении налогового правонарушения; совершение правонарушения лицом, не достигшим 16 лет; истечение срока давности привлечения к ответственности. Первое основание сразу вызвало определенные сомнения и упрек в том, что на самом деле отсутствие события не фигурирует в качестве такого основания. Как правило, речь идет об отсутствии состава правонарушения, это приравнивается к отсутствию объективной стороны правонарушения. Действительно, если такая объективная сторона не предусмотрена, ответственность, естественно, не наступает. В качестве примера этой ситуации можно привести 145 статью НК, это глава об НДС, где речь идет о том, что лицу, которому предоставлено освобождение в ситуации, когда его налоговая база не превысила два миллиона, а потом, по окончании этого освобождения вдруг выясняется, что на самом деле фактическая выручка превышает два миллиона рублей, тогда восстанавливается налог, начисляются пени и штраф. Так вот, штраф, который предусмотрен в 145 статье, отсутствует в 16 главе НК, отсутствует объективная сторона, следовательно, отсутствует основание для привлечения к ответственности. В данном случае мы как раз столкнемся с отсутствием налогового правонарушения. Отсутствие вины и не достижение лицом 16 лет – это пороки субъективной стороны и субъекта. Это традиционные основания в не привлечении лица к ответственности. Четвертое, последнее основание – основание давности. Сроки давности предусмотрены в статье 113 НК, и максимальный срок, в течение которого можно привлечь к ответственности налогоплательщика, это 3 года со дня совершения налогового правонарушения, со следующего дня после окончания налогового периода. Само правонарушение наступит тогда, когда наступит срок уплаты налога, он истечет, а налог не будет уплачен. В этом случае будет фигурировать срок привлечения к налоговой ответственности, что характерно для физического лица. Таким образом, 3 года отсчитываются со дня правонарушения. Такой день может быть установлен, только соответствующим актом - либо актом выездной налоговой проверки, либо актом в соответствии со статьей 101-1, либо может применяться дополнительный налоговый период. Максимальный налоговый период у нас один год, и таким образом мы можем столкнуться с тем, что срок давности может быть увеличен еще на один год. Далее, 110 статья НК устанавливает форму вины, которая допускается при квалификации правонарушения. Допускается и та, и другая форма вины – и умысел, и неосторожность. При этом в пункте 2 умысел распадается на два подвида: лицо желало либо допускало. Неосторожность также охватывает ситуации, когда лицо не осознавало, но должно было и могло осознавать. Кодекс предусматривает обстоятельства, исключающие вину, и, следовательно, 110 мы должны применять одновременно со 111 статьей, поскольку наличие вины является обязательным условием, а тем не менее законодатель указывает случаи, когда вина исключается, следовательно, наличие обстоятельств из 111 статьи автоматически нас приводит к 109 статье, когда привлечение к ответственности становится невозможным в силу отсутствия вины. Таких обстоятельств, исключающих вину, немного. Во-первых, это ситуация форс-мажорных обстоятельств, стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. В практике встречаются таки ситуации, например наводнения, оползни, когда дорога оказывается перерезана, в наших условиях питерских это чаще всего пожар, в котором гибнет бухгалтерская документация. Это может явиться обстоятельством, которое исключает вину лица и исключает возможность привлечения лица к ответственности. Правда, налогоплательщик должен все-таки, ссылаясь на это обстоятельство, иметь в виду, что налоговая может выдвинуть обвинение, что пожар был не случайным, а специально организованным. Второе обстоятельство, которое также исключает вину налогоплательщика, касается физического лица и связано с пороком воли. Физическое лицо, находящееся в состоянии, при котором не могло отдавать отчет в своих действиях или руководить ими, не может рассматриваться как лицо, которое может быть привлечено к ответственности. Это то, что называется в уголовной ответственности невменяемостью. Самого термина «невменяемость» здесь нет, однако признаки, которые указываются в этой статье, указывают на эту ситуацию. Третье обстоятельство, предусмотренное в ст.111 это выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов. Следование письменным указаниям налоговых органов практически полностью исключает вину налогоплательщика. Эти обстоятельства, должны быть подтверждены налогоплательщиком документально за исключением подтверждения стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации, где применяется правило об общеизвестных фактах, не нуждающихся в специальных средствах доказывания. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, предусмотрены в 112 статье. Если отягчающие обстоятельства даны исчерпывающим образом, оно фактически одно – повторность, то перечень смягчающих обстоятельств не исчерпывающий, поэтому суд, решая вопрос о санкции, может учесть изменение обстоятельств. Смягчающими обстоятельствами являются: стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения в силу материальной, служебной или иной зависимости, и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими. Например, в решениях судов встречается такое обстоятельство, как незначительный срок правонарушения – незначительный срок непредставления сведений в налоговые органы, незначительный срок не постановки на налоговый учет. Суд понимает под этим малозначительность правонарушения и смягчает ответственность. Указанные обстоятельства налогоплательщик должен доказывать самостоятельно. Отягчающее обстоятельство – повторность. Оно одно единственное, но достаточно спорное. Повторность административного правонарушения всегда сопряжена с рядом признаков. В НК эти признаки повторности не прописаны, поэтому мы действуем по аналогии, применяем признаки повторности из административного правонарушения. Повторность возникает в течение одного года с момента привлечения лица к налоговой ответственности. Если в течение года происходит еще одно привлечение, то создается повторность. Этот момент создает проблемы, поскольку не ясен вопрос, кто привлекает лицо к ответственности, суд или налоговый орган. В ситуации, когда налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности, указал статью и штраф и лицо заплатило добровольно, без суда, а через некоторое время происходит повторная ситуация, возникает вопрос, образовалась ли повторность или ее нет. |