Международный бухгалтерский учет
 Скачать 2.14 Mb.
|
|
2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 В статье исследованы содержание и порядок проведения процедур аудиторского характера, ис- пользуемых при оказании сопутствующих аудиту услуг: обзорной проверки, согласованных процедур, компиляции финансовой информации. Установлено, что специфика таких процедур обусловлена целями оказываемых услуг и принципами выражения уве- ренности в отношении исследуемой финансовой информации. Ключевые слова: аудиторские процедуры, ком- пиляция финансовой информации, обзорная проверка, согласованные процедуры, сопутствующие аудиту процедуры. В исследованиях по методологии аудита, посвященных сопутствующим аудиту ус- лугам, представлены в основном описания базовых различий аудита и сопутствующих аудиту услуг. Авторы лишь упоминают о процедурах, проводимых при оказании различных услуг, без рассмотрения их сущности, а также соотношения отдельных аспектов оказания сопутствующих аудиту услуг и специфики используемых методов получения аудиторских доказательств. В условиях сокращения доли аудиторских проверок в структу- ре услуг, оказываемых аудиторскими организация- АуДИтОРСкАЯ ДЕЯтЕЛЬНОСтЬ уДк 657.6 ПРОЦедУРы аУдИТОРСкОГО хаРакТеРа ПРИ ОказаНИИ СОПУТСТВУЮЩИх аУдИТУ УСлУГ А. А. ВАСИЛЕНкО, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита E-mail: allvas�ilenko@yan�ex. ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ) ми, становится актуальным исследование влияния особенностей сопутствующих аудиту услуг на природу процедур аудиторского характера. В условиях трансформации рынка аудиторс- ких услуг в Российской Федерации, происходящей в последние годы, чрезвычайно важным является использование сопутствующих аудиту услуг для решения проблемы оптимизации структуры ус- луг, оказываемых аудиторскими организациями. Это находит отражение в изменении структуры доходов российских аудиторских организаций (табл. 1). Из данных табл. 1 видно, что удельный вес доходов от оказания прочих услуг в общей сум- ме доходов аудиторских организаций Москвы и Санкт-Петербурга превышает или приближается к аналогичной доле в доходах от проведения аудита (в 2011 г. в Санкт-Петербурге — 61,2 %, в Моск- ве — на 44,6 %). Во всех регионах доля доходов, полученных от аудиторских проверок, снизилась по сравнению с 2010 г. Оказание сопутствующих аудиту услуг в регионах, помимо Москвы, не по- лучило должного развития, о чем свидетельствует их низкий удельный вес в доходах аудиторских ор- 24 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность ганизаций в 2011 г. (в Санкт-Петербурге — 1,2 %, в других регионах — 3,1 %). Это свидетельствует о недооценке роли сопутствующих аудиту услуг и отчасти о недостаточной проработке методологии данного аспекта аудиторской деятельности. В соответствии со ст. 1 Федерального за- кона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под аудиторской деятельностью понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Аудит, в свою очередь, — это независимая проверка бух- галтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [3]. Бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется для удовлетворения информационных нужд внешних и внутренних пользователей данной отчетности. Исходя из этого, Е. М. Гутцайт, рассматривая любую орга- низацию с позиций экономической кибернетики, утверждает, что аудиторская проверка реализует функцию блока информационного звена «Оценка достоверности бухгалтерской отчетности», «…а разнообразные сопутствующие аудиту услуги могут способствовать улучшению выполнения своих функций остальными блоками…», т. е. блоками «Первичный учет», «Бухгалтерский учет», «Анализ отчетности», «Поддержка приня- тия решений» [2]. Это свидетельствует о важной роли сопутствующих услуг в поддержке принятия решений и информационной поддержке руко- водства и собственников заказчиков таких услуг. Данная точка зрения была высказана до вступ- ления в силу Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», когда сопутствующие аудиту услуги в понимании того периода (постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; бухгалтерское, налоговое, управленческое, правовое консультирование, оце- ночные услуги, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др.) не относились к аудиторской деятельности. Однако позиция Е. М. Гутцайта представляет интерес для исследования особен- ностей сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг после изменений в структуре аудиторских услуг, произошедших в 2008 г. В соответствии с п. 4 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стан- дартами аудиторской деятельности [3]. В п. 4 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 24 «Основные принци- пы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» перечислены со- путствующие аудиту услуги, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандар- тами) аудиторской деятельности: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации [4]. Каждая из сопутствующих аудиту услуг регламентируется соответствующим ФПСАД: № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгал- терской) отчетности», № 30 «Выполнение со- гласованных процедур в отношении финансовой информации» и № 31 «Компиляция финансовой информации» [4]. Влияние особенностей сопутствующих ау- диту услуг на состав и содержание проводимых аудитором процедур можно выявить в процессе разграничения в составе аудиторских услуг и в составе самих сопутствующих аудиту услуг. В п. 4 ФПСАД № 24 содержится требование четкого раз- граничения аудита и сопутствующих аудиту слуг Таблица 1 Структура доходов аудиторских организаций в России в 2010—2011 гг., % [5] показатель москва Санкт-петербург Другие регионы 2010 г. 2011 г. 2010 г. 2011 г. 2010 г. 2011 г. Доля доходов от проведения аудита в общих доходах за год 47,1 44,9 40,2 37,6 58,8 54,9 Доля доходов от оказания сопутствующих аудиту услуг в общих доходах за год 12,6 10,5 3,8 1,2 8,3 3,1 Доля доходов от оказания прочих услуг в общих доходах за год 40,3 44,6 56,0 61,2 32,9 42,0 2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность [4]. Основным критерием такого разграничения является уровень уверенности, который должен обеспечить аудитор при оказании различных аудиторских услуг. В п. 7 ФПСАД № 24 под уверенностью пони- мается «…убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансо- вой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предна- значенной для использования предполагаемыми пользователями… Степень достигнутой убежден- ности и, следовательно, уровень уверенности, ко- торый может быть предоставлен, определяются на основе результатов выполненных процедур» [4]. Проведение аудита и обзорных проверок позволяет аудитору обеспечить потенциальным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчет- ности соответственно разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных проце- дур и компиляции не предусматривает обеспече- ния такой уверенности. М. А. Городилов провел сравнительный анализ аудита и сопутствующих аудиту услуг по следующим критериям: — цель; — объект исследования; — уверенность в полученных результатах; — результат оказания услуг; — затраты (цель заказчика в заключении таких договоров) [1]. И. А. Роженцова осуществила сравнительный анализ аудита и обзорной проверки как одной из сопутствующих аудиту услуг, используя другой набор критериев: — цель; — возможность обнаружения существенных нарушений; — аудиторский риск; — уровень уверенности, обеспечиваемый проверкой; — вид представляемого отчета (заключения); — проверяющий; — методы сбора аудиторских доказательств; — образец выражения мнения (безоговорочно положительного) [6]. Для целей нашего исследования в качестве критериев для сравнения различных сопутствую- щих аудиту услуг выбраны следующие (табл. 2): — цель оказания услуги; — степень обязательности проведения про- цедур; — перечень применяемых процедур; — оценка системы внутреннего контроля; — уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором; — оформление результатов оказания услуги; — содержание заключения (отчета). Информация, обобщенная в табл. 2, позво- ляет сделать следующие выводы. Исходя из цели сопутствующей аудиту услуги, при проведении обзорной проверки аудитор обязан обеспечить ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заклю- чении по результатам обзорной проверки это Таблица 2 Сравнительная характеристика сопутствующих аудиту услуг с позиции проведения аудитором процедур критерий сравнения Обзорная проверка Согласованные процедуры компиляция финансовой информации 1. Цель оказа- ния услуги Предоставление аудитору возможнос- ти определить на основе процедур, которые предоставляют не все дока- зательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимания аудитора что-либо, что заставило бы его предпо- ложить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответс- твии с установленными требованиями к ее составлению Проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами, а также для подготовки отчета об отмеченных фактах Сбор, классификация и обобщение финансовой ин- формации, а также возмож- ная ее трансформация 26 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность критерий сравнения Обзорная проверка Согласованные процедуры компиляция финансовой информации 2. Уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором Ограниченная уверенность, так как ауди- тор выражает мнение Уверенность не обеспечи- вается, так как аудитор не выражает мнения Уверенность не обеспечи- вается, так как аудитор не выражает мнения 3. Степень обязательности проведения про- цедур Процедуры могут включатьуказанный в ФПСАД № 33 перечень Процедуры могут включать указанный в ФПСАД № 30 перечень Аудитор рассматривает вопрос о выполнении про- цедур, если ему становится известно, что информация, предоставленная руководс- твом лица, заключившего договор оказания сопутству- ющих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлетворя- ет иным требованиям 4. Перечень применяемых процедур В основном запросы и аналитические процедуры: а) получение представления о деятель- ности хозяйствующего субъекта и вида экономической деятельности; б) запросы в отношении учетной политики; в) запросы в отношении учета, класси- фикации и обобщения операций и ее раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности; г) запросы в отношении всех существен- ных предпосылок подготовки финансо- вой (бухгалтерской) отчетности; д) аналитические процедуры; е) запросы в отношении решений собс- твенника хозяйствующего субъекта; ж) изучение финансовой (бухгалтерской) отчетности на ее соответствие правилам ведения бухгалтерского учета и состав- ления отчетности; з) получение заключений других аудито- ров и др. Применяемые процедуры: а) запросы и анализ; б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей; в) наблюдение; г) инспектирование; д) получение подтверждений Применяемые процедуры: а) направление запросов руководству лица, заключив- шего договор оказания со- путствующих аудиту услуг, в целях оценки надежности и полноты предоставленной информации; б) проведение оценки средств и системы внутрен- него контроля; в) проверка полученных разъяснений и иная про- верка 5. Оценка систе- мы внутреннего контроля Как правило, не предусматривается Не проводится Выполняется, если аудитору становится известно, что информация, предостав- ленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих ау- диту услуг, неверна, неполна или не удовлетворяет иным требованиям 6. Оформление результатов ока- зания услуги Заключение по результатам обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности Отчет Отчет 7. Содержание заключения (отчета) Мнение аудитора с негативной уверен- ностью по предпосылкам Факты, отмеченные в резуль- тате проведения процедур Указание на компилирован- ную информацию Окончание табл. 2 27 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность выражается в форме негативной уверенности. При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Компиляция финан- совой информации предполагает, что аудитор об- ладает должной (более высокой, чем у заказчика) квалификацией в области обработки финансовой информации, в том числе составления отчетности. Следовательно, пользователи компилированной информации получают определенные преимущес- тва от участия аудитора в работе, однако в отчете аудитор не выражает никакой уверенности, лишь указывая на компилированную информацию. Таким образом, уровень уверенности, который обеспечивает аудитор при оказании различных сопутствующих аудиту услуг, не может высту- пать в качестве единственного критерия четкого разграничения таких услуг. Следующим критерием в нашем исследова- нии является степень обязательности выполнения процедур аудиторского характера. В отличие от аудита, требующего выполнения всего спектра аудиторских процедур, при проведении обзорной проверки и согласованных процедур аудиторы могут выполнять процедуры, указанные соот- ветственно в ФПСАД № 33 и 30. Осуществляя компиляцию финансовой информации, аудитор рассматривает вопрос о выполнении процедур, толькоесли ему становится известно, что ин- формация, предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлет- воряет иным требованиям. Таким образом, при компиляции финансовой информации наблюда- ется наименьшая среди сопутствующих услуг степень обязательности в отношении выполнения процедур аудиторского характера. Значительный вклад в процесс разграничения различных сопутствующих аудиту услуг вносят взаимообусловленные критерии «перечень при- меняемых процедур» и «содержание заключения (отчета)». В п. 16 ФПСАД № 24 в качестве процедур по- лучения аудиторских доказательств при обзорной проверке обозначены «…в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на об- щую проверку надежности предпосылок состав- ления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая от- четность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями» [4]. Прове- дение других аудиторских процедур по существу (инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторная проверка) при обзорной про- верке не предусмотрено. Также, как правило, не осуществляются процедуры по оценке системы внутреннего контроля (тесты средств контроля). На этапе заключения договора на выпол- нение согласованных процедур в соответствии с п. 18 ФПСАД № 30 [4] требуют согласования следующие вопросы, касающиеся содержания процедур: — характер задания на выполнение согла- сованных процедур в отношении финансовой информации, включая тот факт, что выполняемые согласованные процедуры не будут являться аудитом или обзорной проверкой и что, следова- тельно, не будет выражено мнение о достовер- ности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации; — цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации; — определение финансовой информации, в отношении которой будут выполняться согласо- ванные процедуры; — характер, временные рамки и объем под- лежащих выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации. В п. 18 ФПСАД № 24 [4] указано, что в случае выполнения согласованных процедур клиент ожи- дает от аудитора квалифицированного проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хо- зяйствующим субъектом и третьими сторонами. К ним относятся запросы и анализ, пересчет, срав- нение и другие действия по проверке точности за- писей, наблюдение, инспектирование, получение подтверждений. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса). 28 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность Исходя из перечня возможных согласованных процедур, становится понятным, что в их состав не входят процедуры по оценке системы внут- реннего контроля — тесты средств контроля. Это связано с тем, что подтверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности либо иной финансо- вой информации при выполнении согласованных процедур не осуществляется, аудитор представля- ет только отчет о фактах, отмеченных в результате проведения процедур, предоставляя право делать выводы заказчику данной услуги. В договоре на оказание услуг по компиляции определяется характер задания на компиляцию финансовой информации, включая тот факт, что не будут проведены ни аудит, ни обзорная провер- ка этой финансовой информации и что, следова- тельно, аудитор не будет выражать уверенности в достоверности финансовой информации и фи- нансовой (бухгалтерской) отчетности. Поскольку компиляция финансовой информации не является проверкой со всеми присущими ей функциями, то аудитор не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий. Руководство лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, является ответственным за точность и полноту предоставляемой аудитору информации для обеспечения точности и полноты компилиро- ванной финансовой информации. Исходя из перечисленных особенностей компиляции финансовой информации, можно на основании описания процедур, представленных в ФПСАД № 31 [4], определить характер выполня- емых аудитором процедур при оказании данной услуги (табл. 3). Перечисленные в табл. 3 процедуры нельзя назвать в полной мере аудиторскими, так как они проводятся аудитором не для целей аудита и не для выражения им мнения в аудиторском заклю- Таблица 3 Характеристика процедур аудиторского характера, проводимых при компиляции финансовой информации Описание процедуры аудиторского характера Аналог среди аудиторс- ких процедур примечание 1. Получение общих знаний о деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица, а также о форме и содержании финансовой информации Запрос. Аналитические процедуры Из предыдущего опыта работы с лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и от его сотрудников 2. Направление запросов руководству лица, заклю- чившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, в целях оценки надежности и полноты предо- ставленной информации Запрос Если аудитору становится из- вестно, что информация, предо- ставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлет- воряет иным требованиям 3. Проведение оценки средств и системы внутренне- го контроля Тесты средств контроля 4. Проверка полученных разъяснений и иная про- верка Инспектирование. Пересчет. Наблюдение. Подтверждение. Аналитические процедуры. Повторная проверка 5. Запрос у руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, дополни- тельной информации Запрос 6. Получение от руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, под- тверждения его ответственности за ненадлежащие подготовку и составление финансовой информации Подтверждение В форме заявления руководства, касающегося точности и полноты исходных бухгалтерских данных, а также полноты раскрытия всей существенной и уместной инфор- мации, предоставленных аудитору 29 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 21 (267) – 2013 аудиторская деятельность чении. Поэтому точнее такие действия называть процедурами аудиторского характера. Вместе с тем, исходя из характера последних, можно най- ти аналоги среди перечня аудиторских процедур (тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Так, при компиляции финансовой информации аудитор получает общие знания о деятельности лица, заключившего договор оказа- ния сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица. Получение общих знаний о деятельности клиента возможно путем осуществления запросов и проведения аналити- ческих процедур. В обязанности аудитора при проведении ком- пиляции финансовой информации, как правило, не входит выполнение следующих процедур: а) направление запросов руководству лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, в целях оценки надежности и пол- ноты предоставленной информации; б) проведение оценки средств и системы внутреннего контроля; в) проверка полученных разъяснений и иная проверка. Однако, если аудитору становится известно, что информация, предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутству- ющих аудиту услуг, неверна, неполна или не удов- летворяет иным требованиям, аудитор рассмат- ривает вопрос о выполнении данных процедур, запрашивает у руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, дополнительную информацию. Если руководс- тво отказывается предоставить дополнительную информацию, аудитор отказывается от выполне- ния задания, проинформировав при этом лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, о причинах своего отказа (ФСАД № 31, п. 15) [4]. Исходя из требований договора на проведение компиляции финансовой информации, аудитор должен получить от руководства лица, заключив- шего договор на оказание услуги, подтверждение его ответственности за ненадлежащие подготовку и составление финансовой информации. ФПСАД № 31 (п. 19) [4] рекомендует такое подтвержде- ние получить в форме заявления руководства, касающегося точности и полноты исходных бух- галтерских данных, а также полноты раскрытия всей существенной и уместной информации, предоставленных аудитору. Аналогом такой про- цедуры среди аудиторских процедур выступает подтверждение. Таким образом, действия аудитора при оказании сопутствующих аудиту услуг имеют специфику, обусловленную целями оказываемых услуг, набором, содержанием и степенью обяза- тельности процедур аудиторского характера, а также принципами выражения аудитором уве- ренности в отношении исследуемой финансовой информации. Список литературы 1. Городилов М. А. Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов // На- логовая политика и практика. 2009. № 7. URL: ��ttp://www. lawmix. ru/bux/25810 (дата обращения: 28.01.2013). 2. Гутцайт Е. М. Альтернативы совре- менной аудиторской проверке // Аудиторские ведомости. 2008. № 7. URL: ��ttp://www. lawmix. ru/bux/46211 (дата обращения: 28.01.2013). 3. Об аудиторской деятельности: Феде- ральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ. URL: ��ttp://www. minfin. ru/ru/accounting/audit (дата обращения: 21.02.2009). 4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: пос- тановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. URL: ��ttp://www. minfin. ru/ru/accounting/ audit/standards/standards_audit (дата обращения: 28.05.2012). 5. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2011 г. URL: ��ttp://www1.minfin. ru/ru/accounting/audit/basics/ programs/ (дата обращения: 25.03.2013). 6. Роженцова И. А. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характерис- тики // Аудиторские ведомости. 2009. № 9. URL: ��ttp://www. base. consultant. ru/cons/cgi/online (дата обращения: 28.01.2013). |