Аудит налогообложения. 1 Особенности аудита налогообложения юридических лиц
 Скачать 135 Kb.
|
|
СОДЕРЖАНИЕ 1 Особенности аудита налогообложения юридических лиц……………………...3 2 Оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита налогообложения…………………………………………………………………...11 Список использованных источников……………………………………………...26 1 Особенности аудита налогообложения юридических лиц Аудит налогообложения юридических лиц должен включать в себя следующие пункты: 1) аудит учетной политики; 2) аудит налогов (НДС, ЕСН, налога на прибыль, налога на имущество организаций, земельного налога). 1. Аудит учетной политики в целях налогообложения. Всем остальным этапам аудиторской проверки должна предшествовать экспертиза учетной политики. Поэтому аудитор, прежде всего, должен выяснить, имеется ли приказ руководителя предприятия по учетной политике. В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде: - единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению; - двух отдельных учетных политик, одну - для целей ведения бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения. Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положений, как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный. Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем: - учетная политика в целях налогообложения отсутствует; - положения учетной политики не соответствуют нормативным актам НК РФ; - большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица. По результатам анализа учетной политики, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица. 2. Аудит налогов проводится с целью выражения мнения аудитора о правильности порядка исчисления и уплаты рассматриваемого налога согласно требованиям действующего законодательства. При проведении аудита НДС необходимо [3]: - проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу; - провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства, в частности, определить правильность определения сумм, не подлежащих налогообложению по налогу на добавленную стоимость; - проверить правильность формирования элементов НДС по видам расчетов между хозяйствующими субъектами, договорам гражданско-правового характера, видам деятельности и хозяйственных операций; - установить правильность отражения расчетов по НДС на счетах и в регистрах бухгалтерского учета; сформулировать выводы о правильности исчисления и уплаты НДС в целом за налоговый период, достоверности налоговой отчетности и статей бухгалтерской отчетности по НДС; - провести оценку отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности; - провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налога. Процедура проведения проверки правильности исчисления НДС включает в себя анализ следующих документов: - бухгалтерского баланса (форма № 1); - отчета о прибылях и убытках (форма № 2); - главной книги или оборотно-сальдовой ведомости; - ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»; - регистров бухгалтерского учета по счетам 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»; - налоговых деклараций; - книги покупок; - книги продаж; - других документов, подтверждающих правильность исчисления организацией налога. При проведении аудита ЕСН необходимо проверить следующие документы [4]: а) Кадровые первичные документы (проверяют правильность их заполнения): - приказ (распоряжение) о приеме сотрудника на работу по форме № Т-1 и по форме № Т-1а; - личная карточка работника по форме № Т-2; - штатное расписание по форме № Т-3; - приказ (распоряжение) о переводе сотрудника на другую работу по форме № Т-5 и по форме № Т-5а; - приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику по форме № Т-6 и по форме № Т-6а; - приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) по форме № Т-8 и по форме № Т-8а. б) Документы по учету использования рабочего времени и заработной платы (проверяют правильность их заполнения): - табель учета рабочего времени и расчета зарплаты по форме № Т-12; - табель учета рабочего времени по форме № Т-13; - расчетно-платежная ведомость по форме № Т-49 (организация должна ее вести, если не оформляет отдельно расчетную и платежную ведомости); - расчетная ведомость по форме № Т-51 (организация должна ее вести, если не оформляет расчетно-платежную ведомость); - платежная ведомость по форме № Т-53; - лицевой счет по форме № Т-54. в) Форма статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». г) Приходные и расходные кассовые ордера, выписки банка, платежные поручения, кассовая книга, служебные задания для командированных работников, проездные билеты, счета гостиниц, смета представительских расходов, акты закупок материалов у физических лиц. д) Учетная политика организации. Инспекторы обращают внимание на противоречия между положениями учетной политики, приказами и формами отчетности по ЕСН, пенсионным взносам. е) Главная книга. ж) Рабочий план счетов. з) Приказ руководителя, утверждающий перечень работников, имеющих право подписи первичных учетных документов. Сведения в приказе инспекторы тщательно сравнят с ФИО сотрудников, подписавших первичные документы. и) Индивидуальные карточки сотрудников по ЕСН и пенсионным взносам, налоговые карточки работников по НДФЛ, расчетная ведомость по взносам в ФСС России. к) Декларации (расчеты) по ЕСН, пенсионным взносам, налогу на прибыль, справки о доходах сотрудников по форме 2-НДФЛ. л) Трудовые, гражданско-правовые и авторские договоры. При проведении аудита налога на прибыль необходимо [5]: - проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу; - провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства, например, определить доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы; - провести оценку отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности; - провести оценку отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности; - проанализировать порядок классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах; - провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов. Процедура проведения проверки правильности исчисления налога на прибыль включает в себя анализ следующих документов: - бухгалтерского баланса (форма № 1); - отчета о прибылях и убытках (форма № 2); - главной книги или оборотно-сальдовой ведомости; - положения об учетной политике организации для целей налогообложения; - регистров бухгалтерского учета по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; - налоговые деклараций; - первичных документов, подтверждающих доходы и расходы для целей налогообложения. При проведении аудита налога на имущество организации необходимо: а) Проверить правильность исчисления налога на имущество предприятий: «Для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период: Сумма начисленного налога за год = Налоговая база × Налоговая ставка Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода: Сумма налога за год = Сумма начисл. налога за год − Авансовые платежи Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период: Авансовый платеж = Средняя стоимость имущества × Налоговая ставка 4 Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства сумма авансового платежа по налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Если в составе организации есть обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, они платят налог по своему местонахождению. В соответствии с пунктом 1 статьи 376 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по обособленному подразделению, имеющему отдельный баланс, включается имущество, которое учитывается на этом балансе. Налог перечисляется также по местонахождению недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения организации либо его обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс» [7]. б) Определить правомерность льготирования объектов по налогу на имущество. Согласно письму Минфин России от 16 августа 2005 г. № 03-06-01-02/27 налог на имущество не уплачивается по тем основным средствам, которые включены в состав объектов инженерной структуры ЖКК и используются при оказании жилищно-коммунальных услуг: «Во-первых, сведения о таких объектах должны включаться в Градостроительный кадастр (п. 5 ст. 54 Градостроительного кодекса РФ). Во-вторых, некоторые объекты инженерной инфраструктуры ЖКК, подпадающие под льготу по налогу на имущество, упомянуты в пункте 13 раздела 3.1.5 Инструкции, которая утверждена приказом Госстроя России от 29 октября 2002 г. № 150. В частности, там сказано, что к таким объектам относятся водопровод, канализация, системы теплоснабжения и газоснабжения. В-третьих, перечень объектов инженерной инфраструктуры ЖКК дан в статье 2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса». Но обратите внимание: этот документ вступает в силу только с 1 января 2006 года. В-четвертых, в инженерную инфраструктуру ЖКК следует включать объекты коммунально-бытового назначения. Их перечень дан в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 235. Там среди прочего названы котельные, электросети цеха, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для техобслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства. И наконец, в-пятых, Минфин России рекомендует использовать для уточнения конкретного состава объектов инженерной инфраструктуры Классификатор работ и услуг в ЖКК. Он утвержден постановлением Госстроя России от 25 мая 2000 г. № 51» [6]. Не признаются налогоплательщиками также организаторы Олимпийских игр и Параолимпийских игр 2014 года в г. Сочи. При проведении аудита земельного налога организации необходимо произвести следующие аудиторские процедуры: 1. «Проверка объектов налогообложения земельным налогом; 2. Используемые налоговые льготы по земельному налогу; 3. Получение информации о земельных участках, находящихся в долевой собственности; 4. Получение информации о земельных участках, находящихся в разных муниципальных образованиях; 5. Получение информации о земельных участках под объектами недвижимости, находящихся в долевой собственности; 6. Проверка точности применения налоговой базы по земельному налогу; 7. Проверка правильности определения количества месяцев собственности на земельный участок в налоговом периоде; 8. Проверка наличия корректирующего коэффициента налоговой ставки по земельному налогу по участку, приобретенному для осуществления жилищного строительства» [8]. 2 Оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита налогообложения Система внутреннего контроля экономического субъекта включает: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля [10]. Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате [10]: - знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита; - первоначальной оценки их эффективности при оценке уровня аудиторского риска при плакировании аудита; - подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. В процессе получения представления о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором в целях получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от [10]: а) объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы; б) соображений, связанных с понятием существенности; в) применяемых средств внутреннего контроля; г) формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля; д) аудиторской оценки неотъемлемого риска. Понимание аудитором систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется [10]: а) запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей; б) изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля; в) наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций. Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского, налогового учета, достаточное, чтобы определить [10]: а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом; б) способы инициирования таких операций; в) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности; г) процесс ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность. Аудитору необходимо понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица. Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо понимание процедур (средств) контроля. При этом следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов. Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования [10]: - операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; - операции в учете зафиксированы в правильных суммах; - операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; - зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; - ограничена возможность появления злоупотреблений. Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает [10]: - стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом; - организационную структуру экономического субъекта; - распределение ответственности и полномочий; - осуществляемую кадровую политику; - порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; - порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; - соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства. Стиль и основные принципы управления включают в себя, в том числе, ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которую несет руководство экономического субъекта. От него зависит, будет ли система внутреннего контроля отвечать размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировать регулярно и эффективно. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым будет передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля. Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций. Подобные функции несовместимы, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно затраты на осуществление контрольных мероприятий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий [10]: - цель большинства средств контроля состоит в выявлении тех, которые являются необычными; - человеку свойственно делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов; - возможно умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами; - возможно нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля; - встречается практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции. Средства контроля должны обеспечивать [10]: - выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях; - фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой, а также обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; - доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства; - определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов, а в случае расхождений - принятие надлежащих мер. Процедурами внутреннего контроля являются [10]: - арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей; - проведение сверок расчетов; - проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала; - проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности» ценных бумаг и товароматериальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию; - использование информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта; - осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам; - исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшимися, и выяснение причин выявленных расхождений. Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы [10]: 1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями; 2) разделение соответствующих обязанностей; 3) соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций; 4) физический контроль над активами и документацией; 5) своевременное составление первичных документов; 6) организация системы внутреннего аудита. Компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями - самый важный элемент внутреннего контроля. Если персонал не будет отвечать самым высоким требованиям, вся система будет неэффективной, даже если остальные составляющие системы будут правильно организованы. Работники предприятия должны быть компетентны, честны, исполнительны. Права и обязанности каждого сотрудника должны быть четко сформулированы в должностных инструкциях. Разделение соответствующих обязанностей необходимо для предотвращения злоупотреблений и хищений, а также для выявления случайных ошибок. Если один и тот же человек совершает хозяйственную операцию и отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных документов и заканчивая составлением баланса, возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена. Соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций работниками предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент внутреннего контроля непосредственно связан с четким определением прав и обязанностей отдельного работника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсолютно точно знать, какие формальные процедуры ему следует выполнять при исполнении своих должностных обязанностей, а во-вторых, точно их выполнять. Физический контроль над активами предполагает [10]: - обеспечение охраны имущества организации; - плановые инвентаризации имущества предприятия в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49) и учетной политикой организации; - инвентаризацию имущества в установленных указанными выше Методическими указаниями случаях. Физический контроль над документацией осуществляется за счет [10]: - создания графика документооборота организации; - последовательной нумерации первичных документов каждого вида в течение отчетного периода (это нужно также для обеспечения поиска документов при необходимости и выявления отсутствующих документов); - «гашения» первичных и оправдательных документов в установленных случаях (это необходимо во избежание повторного их использования); - брошюрования документов в папки по окончании отчетного периода; - организации архива в экономическом субъекте; - сдачи папок документов в архив по истечении сроков оперативного хранения документов в бухгалтерии предприятия, установленных графиком документооборота организации. Первичные документы в организации должны [10]: - быть оформлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после их окончания, так как при большом интервале времени между совершением операции и ее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Кроме того, операция вообще может остаться не отраженной в учете; - содержать обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете»; - соответствовать типовым унифицированным формам, если таковые установлены; - соответствовать формам документов, описанным в учетной политике организации (в случае, когда формы документов установлены учетной политикой организации); - кроме того, в случаях, когда в бухгалтерский учет вносятся исправления, бухгалтерские справки, содержащие обоснование исправлений, и специальные расчеты должны быть изложены просто и ясно во избежание двусмысленного толкования. Орган внутреннего аудита в организации создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Организационные формы внутренне го аудита могут быть различными, Например, отдел внутреннего контроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов и др. Так как создание органа внутреннего аудита - достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда можно измерить в денежном выражении, многие руководители предприятий недооценивают важность этой структуры. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, - он получает возможность [10]: - сократить объем аудиторских процедур; - проводить аудиторские процедуры, уменьшив объем выборки; - внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур; - откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур. Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций. Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием следующих типовых форм [10]: - специально разработанные тестовые процедуры; - перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии; - специальные бланки и проверочные листы; - блок-схемы и графики; - перечни замечаний, протоколы, акты. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано во всех таких случаях. Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, постольку отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта могут служить доказательством низкого качества оказываемых им услуг при предъявлении претензий к аудитору. Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, как [10]: - учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; - организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; - распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности; - организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; - порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров; - порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; - роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности; - критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; - средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета. Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана [10]: 1) проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений; 2) ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных выше документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется проследить движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы. Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в три этапа [10]: а) общее знакомство с системой внутреннего контроля; б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего числа этапов оценки системы внутреннего контроля, проводить оценку более детально и тщательно. Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке. Если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как низкая или когда аудитору более удобно или экономически оправданно не полагаться на нее. Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности этой системы. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно. В ходе процедуры первичной оценки аудитор обязан принимать во внимание, что [10]: - следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени; - при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; - оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как низкой не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как средней или высокой. По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как среднюю или высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно. Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как низкую, она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно. Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля. Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля либо принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур. При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов. Для субъектов малого предпринимательства характерно ведение бухгалтерского учета ограниченным числом работников. Кроме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников. В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в рабочей документации. В то же время при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, ответственных за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации. В результате понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Он должен в разумные сроки уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако, если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1 Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями) // base.garant.ru 2 Федеральный закон № 307-ФЗ от 30/12/2008 «Об аудиторской деятельности» // www.klerk.ru 3 Аудит налогообложения: Конспект лекций для студентов 5 курса учетно-статистического факультета, специальность 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», специализация «Бухгалтерский учет, контроль налогообложения и судебно-бухгалтерская экспертиза» / Сост.: ст. преподаватель, к.э.н. М.М. Богданова. Барнаул, 2013. 4 Каланов А. В помощь бухгалтеру: исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях / /Финансовая газета (международный еженедельник), 15.01.2003. 5 Налог на имущество: сужен список льготных объектов» // Главбух. 2005. № 17. 6 Налог на имущество организаций // www.audit-soft.ru/documents/680_770.php 7 Обезопасим себя при налоговой проверке ЕСН // www.lexgroup.ru/rus/articles-audit/?action=show&id=392 8 Порядок проведения налогового аудита в части налога на добавленную стоимость // www.lexgroup.ru/rus/audit80/ 9 Порядок проведения налогового аудита в части налога на прибыль // www.lexgroup.ru/rus/articles-audit/?action=show&id=394 10 Савин А.А., Савина А.А.. Аудит налогообложения: Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2010. 381 с. |