Деятельности
 Скачать 352.23 Kb.
|
|
БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УДК 347.454.5(476)(043.3) СЕМЕНИХИН МИХАИЛ АЛЕКСАНДРОВИЧ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право Минск, 2016 Научная работа выполнена в Академии управления при Президенте Республики Беларусь Научный руководитель Щемелева Ирина Николаевна, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского права Белорусского государственного университета Официальные оппоненты: Каменков Виктор Сергеевич, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Республики Беларусь заведующий кафедрой финансового права и правового регулирования хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета Вартанян Авак Михайлович, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского права и процесса УО «Гродненский государственный университет имени Янки Купалы» Оппонирующая организация УО «Белорусский государственный экономический университет» Защита состоится «8» ноября 2016 года в 14:00 часов на заседании совета по защите диссертаций Д 02.01.04 при Белорусском государственном университете по адресу: 220030, г.Минск, ул. Ленинградская, 8, аудитория 407, тел. 226-55-41. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Белорусского государственного университета. Автореферат разослан «28» сентября 2016 г. Ученый секретарь совета по защите диссертаций кандидат юридических наук, доцент А.В.Шидловский 1 ВВЕДЕНИЕ Расширение потребления услуг представляет собой одно из самых значительных явлений экономической жизни второй половины ХХ века. Республика Беларусь, обладающая социальной, рыночной, экспортно- ориентированной экономикой, не остается в стороне от магистральной линии развития экономических отношений. В программных документах социально-экономического развития Республики Беларусь указано, что результатом структурных преобразований и модернизации экономики должно стать повышение удельного веса сферы услуг в ВВП до 50 процентов, а доли работающих в сфере услуг в общей численности занятых в экономике до 58 процентов. Наращивание экспорта услуг является одним из стратегических направлений по выходу на положительное сальдо торговли товарами и услугами. Достижение поставленных задач невозможно без внутренне непротиворечивого законодательства, опосредующего соответствующие экономические отношения. Аудиторская деятельность, урегулированная Законом Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудиторской деятельности), представляет собой сравнительно новое явление белорусской экономической и юридической реальности, приобретающее особую значимость в свете курса по переходу на Международные стандарты финансовой отчетности. Указанное обусловливает необходимость ее пристального научного изучения. Следует отметить, что отечественными авторами комплексных исследований аудиторской деятельности ни в рамках гражданско-правовой, ни в рамках финансово-правовой парадигм не проводилось. Недостаточность научных разработок в данной сфере в определенной степени сказывается и на уровне законодательства, которое в исследуемой области нуждается в совершенствовании. Актуальность настоящего диссертационного исследования предопределяется значимостью и новизной общественных отношений, складывающихся при осуществлении аудиторской деятельности, и законодательства, их опосредующего; необходимостью теоретического осмысления правовой природы аудиторской деятельности, разграничения понятий «аудиторская деятельность», «аудиторские услуги», «аудит», «иные аудиторские услуги», «профессиональные услуги», «сопутствующие аудиту услуги», исследования договора оказания аудиторских услуг в качестве правовой формы аудиторской деятельности, его существенных и иных условий; 2 а также необходимостью совершенствования нормативной регламентации правового статуса субъектов аудиторской деятельности, их прав и обязанностей. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Связь работы с научными программами (проектами), темами Диссертационное исследование выполнено в рамках научно- исследовательских работ кафедры гражданского и хозяйственного права Академии управления при Президенте Республики Беларусь «Правовое регулирование сфер и отраслей народного хозяйства» (2005–2010 гг.); «Государственно-правовое регулирование хозяйственной деятельности коммерческих юридических лиц в контексте импортозамещения и развития экспорта» (2009–2013 гг.). Тема диссертации соответствует пп. 11.4 «Теоретические и прикладные основы эффективного функционирования национальной правовой системы в контексте приоритетов социально- экономического развития Республики Беларусь» Перечня приоритетных направлений научных исследований Республики Беларусь на 2011–2015 годы, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19 апреля 2010 г. № 585, а также п. 73 «Применение норм гражданского права: вопросы теории и практики», п. 115 «Вопросы совершенствования гражданско- правового договорного регулирования» Перечня актуальных направлений диссертационных исследований в области права на 2012–2016 годы, утвержденного решением Межведомственного совета по проблемам диссертационных исследований в области права от 5 сентября 2012 г. Цель и задачи исследования Цель диссертационного исследования – на основе комплексного правового анализа обосновать гражданско-правовую природу аудиторской деятельности, позволяющую решить теоретические и практические проблемы, а также выработать предложения по совершенствованию законодательства Республики Беларусь в данной сфере. Для достижения цели диссертационного исследования были поставлены следующие задачи: раскрыть гражданско-правовую природу аудиторской деятельности; соотнести и разграничить понятия «аудиторская деятельность», «аудиторские услуги», «аудит», «иные аудиторские услуги», «профессиональные услуги», «сопутствующие аудиту услуги»; обосновать классификационные критерии деления аудита на виды; 3 определить правовую природу договора оказания аудиторских услуг как правовой формы аудиторской деятельности; раскрыть правовой статус сторон договора оказания аудиторских услуг; определить существенные условия и дать правовую характеристику иным условиям договора оказания аудиторских услуг; установить особенности исполнения, а также ответственности сторон договора оказания аудиторских услуг; внести научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, и практики его применения. Научная новизна Соискателем впервые в белорусской юридической науке проведено комплексное исследование с обоснованием концепции гражданско-правовой природы аудиторской деятельности, включающее решение как теоретических, так и практических проблем. Диссертантом разработано научно обоснованное определение аудиторской деятельности, аргументирована необходимость нормативного закрепления классификации аудита на виды, определена правовая природа договора оказания аудиторских услуг и проанализированы его элементы, а также установлены нормативные пробелы и коллизии и предложены пути их устранения. Положения, выносимые на защиту 1. Обоснован вывод о том, что гражданско-правовое регулирование является основной составляющей правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской. Предложено определение понятия «аудиторская деятельность»: «аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также финансовой информации и иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в целях выражения мнения об их достоверности и соответствии совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству, направленная на защиту интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и на повышение эффективности деятельности аудируемых лиц». Дано понятие «иные аудиторские услуги»: «иные аудиторские услуги – аудит финансовой информации, а также иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности, являющихся объектом специального аудиторского задания», позволяющее определить одну из составляющих аудиторской деятельности. Предложено в Законе об аудиторской деятельности 4 закрепить перечень иных аудиторских услуг как видов аудита, оказываемых по специальному аудиторскому заданию, что позволит определить виды услуг, оказываемых исключительно аудиторскими организациями, аудиторами – индивидуальными предпринимателями. 2. Аргументировано предложение о необходимости предусмотреть наряду с регламентированным в настоящее время обязательным и инициативный аудит, а также аудит общий и отраслевой; закрепить в Законе об аудиторской деятельности норму, позволяющую на уровне законодательных актов устанавливать отраслевые виды аудита помимо общего; установить в качестве обязательного требования для соискателей квалификационного аттестата на проведение отраслевых видов аудита наличие квалификационного аттестата на проведение общего аудита, что позволит упорядочить виды квалификационных аттестатов аудиторов, обеспечить реализацию принципа профессиональной компетентности, а также повысить качество оказываемых аудиторских услуг. 3. Предложена дефиниция договора оказания аудиторских услуг: «По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуется оказать аудиторские услуги по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги», позволяющая устранить законодательный пробел. Обоснован вывод о том, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели осуществляют виды экономической деятельности, составляющие профессиональные услуги, на основании как определенного вида договора возмездного оказания услуг (консультационных, информационных и т.д.), так и в рамках смешанного договора. В связи с тем, что указанные виды экономической деятельности могут осуществляться и иными лицами, аргументирована нецелесообразность использования термина «профессиональные услуги» применительно к аудиторским организациям, аудиторам – индивидуальным предпринимателям, поскольку именно оказание аудиторских услуг является для указанных субъектов основной профессиональной деятельностью; обоснована необходимость использования ранее применявшегося термина «сопутствующие аудиту услуги». 4. Выделены две группы требований, соблюдение которых в совокупности позволяет исполнителю осуществлять аудиторскую деятельность: I) обретение статуса аудитора и II) организационные. Требования для обретения статуса аудитора включают в себя: 1) наличие специального образования; 2) наличие стажа работы по соответствующей специальности; 3) соответствие квалификационным требованиям, подтвержденное 5 квалификационным аттестатом аудитора; 4) подтверждение квалификации. Организационные требования заключаются в государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя, а также в соблюдении штатной численности для аудиторской организации и двухгодичного требования к стажу работы в качестве аудитора для аудитора – индивидуального предпринимателя и руководителя аудиторской организации. Аргументирована необходимость установления запрета аудиторам – работникам аудитора – индивидуального предпринимателя, аудиторской организации осуществлять иную оплачиваемую работу (деятельность) помимо обусловленной трудовым договором, научной, иной творческой и преподавательской. Предложено определение понятие «аудитор»: «Аудитор – физическое лицо, имеющее высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее трех лет, а также отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора», которое позволит разграничить деятельность физических лиц по проведению аудиторских процедур и предпринимательскую деятельность аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей. 5. Выделены два вида аудиторских правоотношений в зависимости от состава их сторон: 1) где аудируемое лицо является заказчиком; 2) где аудируемое лицо в силу требований законодательства имеет обязанности в правоотношении, сторонами которого являются исполнитель и заказчик, что влияет на распределение прав и обязанностей в соответствующем правоотношении и его исполнение. Предложено устранить нормативные ограничения и предоставить участникам хозяйственного общества право выступать заказчиком по договору оказания аудиторских услуг без ограничений, что позволит обеспечить реализацию их прав на управление обществом и на получение информации о его деятельности, а также установить запрет на заключение договора оказания аудиторских услуг повторно за один и тот же проверяемый период иным заказчиком. 6.Уточнен состав существенных условий договора оказания аудиторских услуг, в связи с чем предложено изложить в новой редакции часть вторую ст. 19 Закона об аудиторской деятельности: «Договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и включает следующие существенные условия: предмет договора; сроки оказания аудиторских услуг; цену оказываемых аудиторских услуг и сроки их оплаты; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных 6 договором; иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение». Аргументирована необходимость совершенствования норм Гражданского кодекса Республики Беларусь, регулирующих договор возмездного оказания услуг: - дополнить ст. 737 пунктом 2: «2. Особенности правового регулирования отдельных видов договора возмездного оказания услуг устанавливаются законодательством», что позволит учитывать особенности различных видов услуг при их договорном оформлении; - изложить пункт 1 ст. 735 в новой редакции: «1. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги. Цена услуг и сроки их оплаты являются существенными условиями договора»; - дополнить ст. 734 пунктом 2 следующего содержания: «2. В договоре возмездного оказания услуг должны указываться начальный и конечный сроки оказания услуг». 7. С учетом комплексности законодательного регулирования аудиторской деятельности разработана классификация обязанностей аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей: 1) обязанности, направленные на исполнение обязательства по осуществлению аудиторской деятельности; 2) обязанности, направленные на исполнение обязательных требований нормативных правовых актов и не направленные непосредственно на исполнение договора оказания аудиторских услуг, позволяющая определять вид ответственности за неисполнение соответствующих обязанностей. Нарушение первой группы обязанностей влечет гражданско-правовую, а второй группы – публично-правовую (административно-правовую, уголовно-правовую и иную) ответственность. В целях реализации принципа независимости в аудиторской деятельности предложено дополнить статью 21 Закона об аудиторской деятельности частью третьей следующего содержания: «Не допускается проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности лица одной и той же аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем более трех раз подряд». Обоснована необходимость введения в Закон об аудиторской деятельности термина «аудиторская тайна», а также уточнения редакции абзаца седьмого ст. 10 данного Закона, касающейся обязанности аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя: «обеспечивать сохранность аудиторской тайны». Аргументировано введение критериев качества применительно к обязанности исполнителя оказать аудиторские услуги и изложение 7 соответствующей нормы ст. 10 Закона об аудиторской деятельности в следующей редакции: «оказывать аудиторские услуги качественно – в соответствии с требованиями национальных правил аудиторской деятельности, разработанными в соответствии с ними внутренними правилами аудиторской деятельности и условиями заключенного договора». Указанные критерии позволят определять наличие оснований для привлечения исполнителя к гражданско-правовой ответственности. Предложено закрепить в Законе об аудиторской деятельности ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя независимо от вины за некачественное оказание аудиторских услуг, разглашение аудиторской тайны, а также дополнить ст. 11 указанного Закона частью второй следующего содержания: «В случае, если заведомо ложное аудиторское заключение способствовало причинению вреда правам и законным интересам пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, последние вправе взыскать убытки как с аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя, так и с иных виновных лиц солидарно». Личный вклад соискателя ученой степени Диссертация является результатом самостоятельной десятилетней работы автора. Соискателю принадлежат теоретические и практические результаты, представленные в виде научных публикаций, текста диссертации и автореферата. В совместно опубликованной работе по теме диссертации соискателю принадлежит определение понятий «объект» и «предмет» договора. Апробация диссертации и информация об использовании ее результатов Результаты исследования были апробированы на: международных научных и научно-практических конференциях – «XIV Международная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, 2007 г.); «Правовые средства обеспечения развития экономики Республики Беларусь» (Минск, 2008 г.); «П’ятi осiннi юридичнi читання» (Хмельницький, 2006 г.); «Природа, роль и место современного российского государства как важнейшего фактора прогрессивного развития страны» (Калининград, 2012 г.) и др.; республиканских и межвузовских научно-практических конференциях, а также круглых столах – «Беларусь в современных геополитических условиях: политико-правовые и социально-экономические аспекты устойчивого развития» (Минск, 2007 г.); «Теоретические и методологические аспекты государственного управления» (Минск, 2008 г.); «Материалы круглого стола «Механизм государственного управления» (Минск, 2009 г.). 8 Основные результаты диссертационного исследования представлены в Министерство финансов Республики Беларусь, согласно справке о возможном практическом использовании результатов диссертационного исследования которого, предлагаемые диссертантом выводы и предложения заслуживают внимания, имеют несомненный практический интерес и будут использованы при последующем совершенствовании нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Кроме того, диссертационные положения были оформлены в виде законопроекта, представленного в Национальный центр законодательства и правовых исследований Республики Беларусь. Согласно заключению Центра от 20 августа 2015 г. № 03-8/1025 предложения автора заслуживают внимания и могут быть использованы при дальнейшем совершенствовании законодательства. Отмечено также, что предложения по корректировке статей 61, 86, 110 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. «О хозяйственных обществах» в части предоставления участнику хозяйственного общества права требовать проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности общества и (или) выступать заказчиком такого аудита, которые высказывались автором еще в 2010 году, в определенной степени реализованы в Законе Республики Беларусь от 15 июля 2015 г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам хозяйственных обществ». Результаты диссертационного исследования были представлены в Научно-практический центр проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь и будут использованы в его деятельности по совершенствованию гражданского законодательства. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании, используются в учебном процессе Академии управления при Президенте Республики Беларусь кафедрами конституционного и административного права, гражданского и хозяйственного права, о чем имеются соответствующие акты. Опубликование результатов диссертации По теме диссертации автором опубликовано 26 работ, в том числе: 13 статей (одна в соавторстве), соответствующих п. 18 Положения о присуждении ученых степеней и присвоении ученых званий в Республике Беларусь, объемом 7,2 авторских листа; 13 тезисов докладов и выступлений на международных, республиканских, межвузовских научных и научно-практических конференциях и круглых столах. Структура и объем диссертации Диссертация состоит из титульного листа, оглавления, введения, общей характеристики работы, четырех глав, заключения и библиографического 9 списка. Объем диссертации составляет 159 страниц. Список использованных источников составляет 316 наименований, включая 26 публикаций автора. Источники расположены в алфавитном порядке. Приложения занимают 13 страниц. ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ В главе первой «Аналитический обзор литературы по теме диссертации и методология исследования»определена степень научной разработанности проблематики, исследуемой в диссертации. На основе изучения западноевропейской и англо-американской парадигм, а также отечественных и российских подходов к исследованию аудиторской деятельности сделан вывод о том, что определение ее правовой природы остается научной задачей, подлежащей решению. Исходя из этого, определены предмет и задачи диссертационного исследования, выбраны методологическая основа и методы проведения исследования. Глава вторая «Понятие аудиторской деятельности и договора оказания аудиторских услуг»состоит из двух разделов. В первом разделе «Понятие аудиторской деятельности и виды аудита» отмечается общее происхождение и экономическая природа аудита и государственного финансового контроля, их синкретизм в период зарождения. Указывается, что возникновение аудита как деятельности, направленной на удовлетворение частных, а не публичных интересов, относится к середине XIX в. и обусловлено развитием капиталистических отношений. Автором формулируется гипотеза о том, что аудиторская деятельность как экономическое общественное отношение получило частноправовую форму и опосредуется таким видом гражданско-правового договора возмездного оказания услуг, как договор оказания аудиторских услуг. Гипотеза доказывается совокупностью логических операций: установление ложности тезисов, вытекающих из следствия, и прямого доказательства, а также анализом особенностей финансово-правовых и гражданско-правовых отношений. Установлено, что законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер, вместе с тем гражданское право является основной составляющей правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской. Сравнительно-правовое изучение подходов к определению аудиторской деятельности, а также анализ ее природы в историческом и логическом развитии позволяют сформулировать авторское определение, отражающее как экономическую суть исследуемого явления, так и его гражданско-правовую 10 природу. Предлагается устранить логический и юридический недостаток Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» путем определения понятия «иные аудиторские услуги» и установления их перечня. Обосновывается утверждение о нецелесообразности применения термина «профессиональные услуги» и необходимость использования соответствующего мировой практике термина «сопутствующие аудиту услуги». Анализ различных классификаций аудита применительно к законодательству Республики Беларусь позволяет выделить такие его виды как обязательный и инициативный; общий и отраслевой, а также сделать вывод о том, что внутренний и внешний аудит – различные по своей юридической природе правовые явления. Во втором разделе «Понятие договора оказания аудиторских услуг»на основании анализа подходов к классификации гражданских договоров раскрывается гражданско-правовая природа договора оказания аудиторских услуг, приводится его авторское определение, указывается место этого договора в системе гражданских договоров. Глава третья «Стороны, содержание, форма и порядок заключения договора оказания аудиторских услуг» состоит из двух разделов. В первом разделе «Стороны договора оказания аудиторских услуг» исследуется правовое положение сторон договора. Выделяются два этапа и пять стадий, позволяющие исполнителю осуществлять аудиторскую деятельность. Предложено консолидировать нормативные правовые акты, регулирующие стадии этапа обретения статуса аудитора, на уровне постановления Министерства финансов Республики Беларусь. Предлагается авторское определение аудитора. Обосновывается специальная (целевая) правоспособность аудиторских организаций. Впервые теоретически обосновывается положение о наличии двух видов аудиторских правоотношений в зависимости от положения аудируемого лица: 1) где аудируемое лицо является заказчиком; 2) где аудируемое лицо в силу требований законодательства имеет обязанности в правоотношении, сторонами которого являются исполнитель и заказчик. Во втором разделе «Содержание, форма и порядок заключения договора оказания аудиторских услуг»проведен анализ соотношения понятий «объект» и «предмет» договора. В результате чего сделан вывод о том, что в объем понятия «объект договора» (договор-правоотношение) не входят действия уполномоченных и обязанных лиц, вместе с тем именно действия последних составляют саму суть, юридический смысл понятия «предмет 11 договора» (договор-сделка). Изложенное позволило сформулировать авторское определение предмета гражданско-правового договора. Под предметом договора оказания аудиторских услуг предложено понимать действия исполнителя по оказанию аудиторских услуг. Технико-юридический анализ норм законодательства позволил обосновать перечень существенных условий договора оказания аудиторских услуг. С учетом необходимости надлежащего оформления волеизъявления сторон рассмотрен вопрос относительно требований к форме и порядку заключения договора оказания аудиторских услуг применительно к соблюдению национальных правил аудиторской деятельности о надлежащем планировании и разработке стратегии аудита. Глава четвертая «Исполнение договора оказания аудиторских услуг и ответственность его сторон» состоит из двух разделов. |