Деятельности
 Скачать 352.23 Kb.
|
|
Раздел первый «Права и обязанности сторон, исполнение договора оказания аудиторских услуг»посвящен исследованию вопроса исполнения договора оказания аудиторских услуг. Предлагается авторская классификация обязанностей аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей на обязанности, направленные на исполнение обязательства по осуществлению аудиторской деятельности и удовлетворение контрагента и обязанности, направленные на исполнение обязательных требований нормативных правовых актов, и не направленные непосредственно на исполнение аудиторского правоотношения. Рассматривается влияние указанной классификации на юридические последствия нарушения соответствующих обязанностей. Предложено определить критерии качества применительно к обязанности исполнителя оказать аудиторские услуги, а также обоснована необходимость введения термина «аудиторская тайна» и дополнения Закона нормой, ограничивающей проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности лица одной и той же аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем не более трех раз подряд. В разделе втором «Ответственность сторон по договору оказания аудиторских услуг» рассматриваются основания, условия и меры ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорного обязательства по оказанию аудиторских услуг. На основе теоретических представлений и анализа судебной практики вносятся предложения по законодательному конструированию ответственности исполнителя в рассматриваемом договоре независимо от вины. В целях защиты прав и законных интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) 12 отчетности предлагается ввести солидарную ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения исполнителя по договору и иных виновных в этом лиц в виде возмещения убытков. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Основные научные результаты диссертации 1. Исследование аудиторской деятельности в ее историческом и логическом развитии позволяет утверждать, что аудит и финансовый контроль, осуществляемый государственными органами, имеют общее происхождение и общую экономическую природу – необходимость контроля за лицами, распоряжающимися имуществом собственника, что обусловливает их синкретизм в период зарождения. Возникновение аудита обусловлено развитием капиталистических отношений. На основе анализа родовых особенностей финансовых и гражданских правоотношений с применением логических операций опровержения и прямого доказательства автором обосновано положение о том, что аудиторская деятельность в ходе исторического развития получает гражданско-правовую форму. В то же время законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер, однако основной составляющей правового регулирования аудиторской деятельности является гражданское право [3; 17; 18; 19; 21; 26]. Сравнительно-правовое изучение подходов к определению аудиторской деятельности, анализ ее природы в историческом и логическом развитии позволили сформулировать определение данного понятия, отражающее экономическую сущность этого явления – проверочный характер, направленный на защиту интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и на повышение эффективности деятельности аудируемых лиц. Предложенное определение отражает гражданско-правовую природу рассматриваемого явления, а также сопоставляет аудиторскую деятельность со смежными понятиями «аудиторские услуги», «аудит» и «иные аудиторские услуги». Автором аргументировано положение о том, что аудит может осуществляться только в рамках гражданско-правового регулирования – исключительно как предпринимательская деятельность (аудиторская деятельность), опосредуемая гражданско-правовым договором. В случае осуществления сходных экономических проверочных мероприятий не на 13 началах риска, равенства и инициативы нельзя вести речь об аудиторской деятельности [6]. В настоящее время Закон об аудиторской деятельности определяет аудиторскую деятельность как проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказание иных аудиторских услуг, не давая определения последних, чем совершает логическую ошибку определения неизвестного через неизвестное. Проведенное исследование позволяет утверждать, что «иные аудиторские услуги» представляют собой аудит финансовой информации, а также иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности, являющихся объектом специального аудиторского задания, отличного от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим предложено дополнить Закон об аудиторской деятельности разработанным диссертантом определением понятия «иные аудиторские услуги» и их перечнем [13]. На основе изучения законодательного подхода к определению понятия «профессиональные услуги», а также мировой практики обосновывается вывод о том, что указанный термин, не входящий в содержание понятия «аудиторская деятельность», является неверным, поскольку именно аудиторская деятельность как оказание аудиторских услуг является для аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей профессиональной. Следовательно, названный термин должен быть заменен в Законе об аудиторской деятельности на «сопутствующие аудиту услуги» [13]. 2. В зависимости от классификационного критерия предложено законодательно закрепить помимо регламентированного в настоящее время обязательного и инициативный аудит – исходя из того, установлена ли обязательность проведения аудита законодательством или его проведение является инициативой заказчика (однако как обязательный, так и инициативный аудит опосредуются договором оказания аудиторских услуг); а также аудит общий и отраслевой (банковский и иные виды аудита) – исходя из отраслевых особенностей деятельности проверяемых субъектов. Применительно к последней классификации предложено законодательно установить требование о наличии аттестата на проведение общего аудита к соискателям аттестата на проведение отраслевого аудита. Реализация данного предложения будет способствовать упорядочению видов квалификационных аттестатов аудитора, а также обеспечению надлежащего качества оказываемых аудиторских услуг, в том числе путем усиления конкуренции [4; 6; 13]. Исследование внутреннего «аудита» позволило обосновать вывод о том, что внутренний и внешний аудит – различные по своей природе правовые 14 явления; внутренний «аудит» не может быть отнесен к сфере регулирования гражданского права, поскольку служба внутреннего аудита относится к внутрихозяйственному контролю; по поводу внутреннего «аудита» не может заключаться гражданско-правовой договор оказания аудиторских услуг. В связи с этим сделан вывод, что правовое регулирование внутреннего «аудита» нуждается в пересмотре с целью отмены законодательно закрепленного за ним названия «аудит» как несоответствующего научным представлениям и законодательству [4; 6; 14; 17; 20]. 3. При классификации гражданско-правовых договоров диссертантом предложено принимать во внимание соотношение категорий «форма» и «содержание», где ведущую роль играет содержание. Исходя из этого, критерием классификации договоров на группы должен выступать экономический результат. Учитывая экономическую сущность услуги, не являющейся товаром вне рамок конкретного правоотношения и неотделимой от его сторон, автор относит договор оказания аудиторских услуг к группе договоров об оказании услуг, а не о выполнении работ. Договор оказания аудиторских услуг является самостоятельным видом договора возмездного оказания услуг (тип) из группы договоров об оказании услуг, поскольку изучаемый договор обладает особенностями, которые не достаточны для его самостоятельной типизации, а носят характер видовых: предмет договора – действия по оказанию аудиторских услуг как особой разновидности услуг; особенность субъектного состава – необходимость аттестации. Автор пришел к выводу, что договор оказания аудиторских услуг представляет собой правовую форму аудиторской деятельности. Профессиональные (сопутствующие аудиту) услуги не являются разновидностью аудиторских услуг, так как включают различные виды экономической деятельности, возможность осуществления которых закреплена не только за аудиторскими организациями, аудиторами – индивидуальными предпринимателями, но и за иными субъектами гражданского права. Виды экономической деятельности, составляющие профессиональные услуги, могут оказываться как по определенному виду договора возмездного оказания услуг (консультационных, информационных и т.д.), так и в рамках смешанного договора. С целью устранить законодательный пробел предложено определение договора оказания аудиторских услуг – договор, по которому аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуется оказать аудиторские услуги по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги [5; 13; 22; 23]. 15 4. Системный анализ законодательства Республика Беларусь, определяющего правовой статус исполнителя по договору оказания аудиторских услуг, позволил сделать вывод о том, что в нормативных правовых актах прослеживается тенденция установления жестких требований к претендентам на обретение статуса аудитора. Автором выделены две группы требований, соблюдение которых позволяет осуществлять аудиторскую деятельность. Первая группа – обретение статуса аудитора включает в себя: 1) наличие специального образования; 2) наличие стажа работы по соответствующей специальности; 3) соответствие квалификационным требованиям, подтвержденное квалификационным аттестатом аудитора; 4) подтверждение квалификации. Вторая группа, организационная, заключается в государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или юридического лица, а также в соблюдении штатной численности для аудиторских организаций и двухгодичного требования к стажу работы в качестве аудитора для аудитора – индивидуального предпринимателя и руководителя аудиторской организации. В целях приведения законодательного регулирования процесса обретения статуса аудитора в соответствие с приоритетными направлениями развития отечественного законодательства, закрепленными Концепцией совершенствования законодательства Республики Беларусь, предложено консолидировать нормы, регулирующие: 1) деятельность квалификационной комиссии; 2) порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности; 3) программу квалификационных экзаменов на право получения квалификационного аттестата аудитора на уровне постановления Министерства финансов Республики Беларусь [7; 12; 23; 24]. 5. Установление запрета на осуществление аудиторскими организациями, аудиторами – индивидуальными предпринимателями иных, помимо аудиторской деятельности и оказания профессиональных услуг, видов деятельности позволило автору сделать вывод о специальной (целевой) правоспособности аудиторских организаций. Исследование правовых норм о заказчике по договору оказания аудиторских услуг привело к выводу о наличии двух видов аудиторских правоотношений в зависимости от положения аудируемого лица: 1) где аудируемое лицо является заказчиком; 2) где аудируемое лицо в силу требований законодательства имеет обязанности в правоотношении, сторонами которого являются исполнитель и заказчик. Анализ правового положения заказчика по договору оказания аудиторских услуг позволил внести предложения по устранению нормативных 16 ограничений Закона «О хозяйственных обществах», согласно которым участник хозяйственного общества вправе выступать заказчиком аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае непринятия мер по проведению аудита соответствующим органом управления общества, и предоставить право участнику хозяйственного общества выступать заказчиком по договору оказания указанных аудиторских услуг без ограничений [7; 12; 24; 25]. 6. Анализ научных взглядов относительно понятия «предмет договора» в контексте монистической и плюралистической концепций объекта гражданского правоотношения позволил автору сделать вывод о верности плюралистической концепции, а также установить, что понятия «объект договора» и «предмет договора» не тождественны. Различие данных понятий заключается, прежде всего, в их объеме. Так, в объем понятия «объект договора» не входят действия уполномоченных и обязанных лиц, вместе с тем именно действия последних составляют саму суть, юридический смысл понятия «предмет договора». В результате проведенного анализа норм гражданского законодательства и доктрины гражданского права по вопросу о существенных условиях договора оказания аудиторских услуг, применения формально-юридического метода и метода системного анализа, изучения судебной практики Республики Беларусь, использования апагогического доказательства обосновано предложение уточнить перечень существенных условий рассматриваемого договора [1; 11; 16]. В целях достижения оптимальной на данном этапе вертикальной и горизонтальной иерархии норм о договорах возмездного оказания услуг предложено дополнить ст. 737 Гражданского кодекса Республики Беларусь пунктом 2, позволяющим на уровне специального законодательства устанавливать особенности правового регулирования отдельных видов договора возмездного оказания услуг [2; 11; 15]. 7. Изучение обязанностей исполнителя по договору оказания аудиторских услуг позволило установить, что данные обязанности закреплены различными статьями Закона об аудиторской деятельности и их неисполнение влечет различную ответственность: как гражданско-правовую, так и публично- правовую. С учетом изложенного, а также исходя из комплексности законодательного регулирования аудиторской деятельности, предложена классификация обязанностей аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей: 1) обязанности, направленные на исполнение обязательства по осуществлению аудиторской деятельности и 17 удовлетворение контрагента; 2) обязанности, направленные на исполнение обязательных требований нормативных правовых актов и не направленные непосредственно на исполнение договора оказания аудиторских услуг. Технико-юридический анализ норм об ответственности исполнителя по договору позволил предложить законодательное определение критериев качества оказания аудиторской услуги и соответствующей обязанности исполнителя: «оказывать аудиторские услуги качественно – в соответствии с требованиями национальных правил аудиторской деятельности, разработанными в соответствии с ними внутренними правилами аудиторской деятельности и условиями заключенного договора»; установить обязанность подготовить и передать заказчику по результатам аудита письменную информацию, содержащую указания на все установленные в ходе аудита искажения и (или) нарушения, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков; предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также направить копию такой информации учредителям (участникам, собственнику имущества) юридического лица, аудируемому лицу [8; 13; 26]. С учетом мирового опыта предложено ввести термин «аудиторская тайна» и закрепить его в ст. 22 Закона об аудиторской деятельности, а также уточнить редакцию абзаца седьмого ст. 10 данного Закона: «обеспечивать сохранность аудиторской тайны». В целях усиления принципа независимости аудиторской деятельности диссертантом предложено дополнить статью 21 названного Закона частью третьей следующего содержания: «Не допускается проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности лица одной и той же аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем более трех раз подряд» [13]. Комплексность законодательного регулирования аудиторской деятельности предопределяет наличие в указанном Законе оснований как гражданско-правовой, так и публично-правовой ответственности. Установлено, что отличительной чертой законодательного регулирования гражданской ответственности в рамках аудиторской деятельности является отсутствие специальных норм, устанавливающих условия и меры ответственности сторон договора (за исключением ст. 10, 12, 19, 22 Закона об аудиторской деятельности). 18 Учитывая тот факт, что исполнитель является профессиональным участником рынка, обосновывается необходимость установления его ответственности независимо от вины в виде возмещения убытков за некачественное оказание аудиторских услуг, разглашение аудиторской тайны, поскольку в настоящее время существует «перекос» в защите прав аудиторских организаций, аудиторов – индивидуальных предпринимателей по сравнению с правами добросовестных контрагентов, которые вправе рассчитывать на качественное оказание услуг профессиональным участником рынка. Отмечено, что права и законные интересы пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть нарушены составлением заведомо ложного аудиторского заключения, т.е. убытки могут возникнуть не в результате рискового характера предпринимательской деятельности последних, а в результате недобросовестных противоправных действий третьих лиц. В связи с этим предложено установить правило, в соответствии с которым в случае, если заведомо ложное аудиторское заключение способствовало причинению вреда правам и законным интересам пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, последние вправе взыскать убытки как с аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя, так и с иных виновных лиц солидарно [9; 10; 13]. Рекомендации по практическому использованию результатов Практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке и формулировании конкретных предложений по совершенствованию законодательства в сфере аудиторской деятельности. Использование предлагаемых в работе теоретических подходов и практических рекомендаций может стать основой формирования системного внутренне непротиворечивого законодательства, опосредующего соответствующие общественные отношения. Сделанные выводы и предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности при внесении изменений и дополнений в Гражданский кодекс, Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», что подтверждается справкой Министерства финансов Республики Беларусь, а также заключением Национального центра законодательства и правовых исследований Республики Беларусь от 20 августа 2015 г. № 03-8/1025. Результаты диссертации могут быть использованы при подготовке постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, будут способствовать выработке единой судебной практики при разрешении споров, вытекающих из аудиторских правоотношений. 19 Сделанные выводы могут быть использованы для дальнейших научных разработок как в сфере аудиторской деятельности, так и имущественных отношений, опосредуемых гражданским правом. Научные результаты диссертационного исследования, представленные в Научно-практический центр проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь, получили положительную оценку, что подтверждается актом о внедрении в практическую деятельность от 9 сентября 2010 г. Результаты исследования используются в учебном процессе Академии управления при Президенте Республики Беларусь при разработке учебной программы по дисциплине «Финансовое право», а также содержательной части учебных программ, курса лекций, заданий практических (семинарских) занятий по дисциплинам «Гражданское право» и «Хозяйственное право», а также учтены при актуализации тематики курсовых и дипломных работ студентов по указанным дисциплинам, что подтверждается актами о практическом использовании результатов диссертационного исследования в образовательном процессе от 28 декабря 2015 г. и 6 января 2016 г. |