лекция по модулю 2. Лекции Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений
 Скачать 251 Kb.
|
|
ТАКТИКА И МЕТОДИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ Основные вопросы лекции: 1. Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений. 2. Тактика следственных действий на первоначальном этапе расследования. 3. Тактика следственных действий на последующем этапе расследования налоговых преступлений. 4. Взаимодействие правоохранительных и налоговых органов в ходе выявления и расследования налоговых преступлений. Вопрос 1. Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений. Процедура возбуждения уголовного дела о преступлении в сфере налогообложения имеет свою специфику, определяемую следующими обстоятельствами. Во-первых, уголовные дела рассматриваемой категории возбуждаются всегда в отношении конкретного лица, а не по факту совершенного преступления. В литературе высказывается точка зрения о возможности возбуждения дела по факту в случае невозможности в стадии доследственной проверки определить конкретного субъекта преступления. Позволим себе не согласиться с такой позицией, так как для преступлений со специальным субъектом установление последнего должно быть задачей предварительной проверки, а также налоговой проверки, по материалам которой будет приниматься решение о возбуждении дела или отказе в этом. По этому же пути идет и судебная практика. Так, Куйбышевским районным судом г. Омска 28 марта 2003 г. в постановлении по жалобе Антропенко А.В. на постановление о возбуждении уголовного дела указано, что «возбуждение уголовного дела в отношении «не установленного лица», при наличии ограниченного круга лиц, являющихся субъектами данного преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является также нарушением права на защиту лиц, могущих нести ответственность в рамках инкриминируемого преступления, поскольку процессуальные права свидетеля и адвоката (п.4 ст. 56 и п. 5 ст. 189 УПК РФ), могущего присутствовать при его допросе, являются ущербными по сравнению с правами подозреваемого и его адвоката, принимающего участие в допросе и наделенного дополнительными правами по защите (п. 4 ст. 46 и ст.53 УПК РФ)». Указанное решение суда первой инстанции нашло подтверждение в кассационном определении от 24 апреля 2003 г. Омского областного суда. Во-вторых, для дел данной категории характерна ограниченность поводов к возбуждению. Уголовно-процессуальный закон в ст. 140 определяет три повода к возбуждению уголовного дела. Первый повод – заявление о преступлении - очень редкое явление для рассматриваемой категории дел. Это может быть заявление арбитражного управляющего, который в ходе изучения финансового состояния должника установил признаки фиктивного или преднамеренного банкротства и, как правило, связанного с ними налогового преступления. Также гипотетически (поскольку в ходе изучения дел таких случаев выявлено не было) заявление от конкретного лица о совершении налогового деяния может быть получено от субъекта, уволенного из организации по каким-либо обстоятельствам, вызвавшим негативное отношение руководства. Однако такие лица предпочитают неофициально давать информацию о преступной деятельности, которая является основанием для начала ее проверки оперативно-розыскными методами. Явка с повинной – второй повод к возбуждению уголовного дела, также не характерна для налоговых преступлений. Она встречается только в делах оперативного учета, и со слов опрошенных работников отбиралась у разрабатываемых лиц, погасивших задолженности по налогам и сборам, в целях прекращения (опрофилактирования) оперативного дела по основаниям отказа от продолжения преступной деятельности. Таким образом, основным поводом к возбуждению дела о налоговом преступлении выступает сообщение, полученное из других источников, оформляемое рапортом об обнаружении признаков преступления (ст. 143 УПК России). В качестве таких источников выступают инспекции министерства по налогам и сборам (ИМНС), арбитражный суд, таможенные органы, оперативные подразделения органов внутренних дел, федеральной службы безопасности, госнаркоконтроля. В таком сообщении должны содержаться основания к возбуждению уголовного дела, т.е. достаточные данные, указывающие на признаки преступления. Признаки налогового преступления должны четко указывать на виды налогов, укрытых от государства, их сумму, специального субъекта и его умысел. Указанные признаки полно могут быть отражены только в акте налоговой проверки, составление которого относится исключительно к компетенции налоговых органов. Акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, однако его нельзя абсолютизировать и считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления. Мы придерживаемся точки зрения авторов, считающих, что при решении вопроса о возбуждении уголовного дела является обязательным установление общественной опасности содеянного и прямого умысла на совершение налогового преступления. При отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению, как возбужденное необоснованно. Мнение о том, что названные признаки могут и должны устанавливаться в ходе предварительного расследования и их наличие не должно влиять на решение вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению представляется нам необоснованным и ошибочным. После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости проводится истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, проводившее проверку. В то же время, не следует забывать, что, собранные в ходе первичной проверки и направляемые из налогового органа материалы, несут информацию лишь об объективной стороне, т.е. о механизме совершения налогового преступления, не позволяя получить представление о его субъективной стороне. Данный вопрос должен исследоваться в ходе доследственной проверки. Следует обратить внимание еще на одно важное обстоятельство, которое необходимо учитывать при решении вопроса о наличии в действиях налогоплательщика или налогового агента состава преступления. Согласно п.2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. налоговой инспекцией принимаются во внимание только те документы, которые оформлены в установленном порядке и содержат обязательные реквизиты, а именно наименование документа, дату его составления, наименование организации и ее ИНН, содержание хозяйственной операции, наименование должностей лиц, ответственных за содержание хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц и их расшифровки. Аналогичные требования к оформлению счет-фактур содержатся в п.1 ст. 169 НК РФ. Поскольку счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, отсутствие необходимых реквизитов в документах (например, номера ИНН участников сделки), неустановление контрагентов совершенных сделок и т.п. приводит к тому, что расходы по таким сделкам в учет на принимаются, что приводит к увеличению суммы неуплаченных платежей, тогда, как фактически эти сделки имели место. Так, в ходе налоговой проверки деятельности индивидуального предпринимателя Блинкова В.И. налоговым инспектором межрайонной инспекции МНС России №7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югра не приняты во внимание счет-фактуры на приобретение воздуховодов, в которых нет расшифровок подписей должностных лиц, ответственных за содержание операций. Акт налоговой проверки направлен налогоплательщику почтой, возражения по акту не поступали. Во время доследственной проверки Блинков пояснил, что по указанным документам приобрел воздуховоды, которые в последствии реализовал гр. Ценеву А.К., что нашло подтверждение в ходе проверки. При таких обстоятельствах обоснованным будет решение об отказе в возбуждении уголовного дела. Из этого следует, что в ходе доследственной проверки в обязательном порядке необходимо получить объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности по фактам, изложенным в акте проверки и иным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления. Наибольшую сложность при расследовании экономических преступлений, в том числе и налоговых, представляет установление субъективной стороны преступления. Среди оперативных работников, к сожалению, бытует мнение, что отдельные вопросы, особенно те, которые могут негативно отразиться на решении следователя о возбуждении уголовного дела, лучше обойти стороной или оставить без разрешения. Исследование вопроса о наличии у виновного умысла на совершение инкриминируемого ему деяния не должно переноситься на стадию расследования уголовного дела. Этому вопросу должно уделяться самое серьезное внимание с начала доследственной проверки. Чем раньше станет известна позиция лица, уклонившегося от уплаты налогов, тем больше вероятности опровергнуть его доводы в ходе проверки и в ходе следствия. Игнорирование указанного требования приводит к необоснованному возбуждению уголовного дела. По этой причине прекращено 35,7% всех изученных нами уголовных дел по налоговым преступлениям. Более того, недостаточное выяснение этого вопроса в ходе следствия, чревато вынесением оправдательного приговора. При расследовании уголовного дела № 200320002/48, возбужденного по ч.1 ст. 198 УК РФ, установлено, что директор магазина «Спорттовары» уклонилась от уплаты налога в размере 33 701 рубль. Последняя пояснила, что на момент начисления налогооблагаемой базы законом не было дано разъяснение понятия «магазин», поэтому она полагала, что торговая точка, не имеющая отдельного входа, не может считаться магазином, и произвела расчеты как на торговую точку. Уголовное дело прекращено за отсутствием состава преступления. Серьезное внимание следует уделять проверке возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки. Согласно ч.5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или его отдельным положениям. По истечении срока указанного в ч.5 ст. 100 НК, в течение не более 14 дней руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (ч. 6 ст. 100 НК РФ). Игнорирование высказанных возражений приводит к неполноте проверки, и, как правило к последующему прекращению уголовных дел по реабилитирующим основаниям. Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определяет п. 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г., которым устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, суду надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут, наряду с заключением эксперта, устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности. В процессуальном плане акт документальной проверки является доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного дела. Значимое правовое положение акта документальной проверки определяет особый порядок его составления и оформления. Этот порядок в настоящее время определяется ч.1-3 ст. 100 НК РФ, а так же Регламентом оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным руководителем Госналогслужбы России и директором ФСНП России 17 сентября 1997г. и 19 сентября 1997 г., а также разъяснениями, принятыми после его утверждения. В акте налоговой проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а так же выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Не допустимо в акте налоговой проверки делать выводы о наличии либо отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления. Решение этого вопроса не входит в компетенцию налоговых органов. Процесс оценки акта налоговой проверки в литературе предлагается условно разделить на три этапа: «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления; формальная, «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений; 3) оценка фактических данных акта. Соглашаясь с таким делением, отметим, что наиболее важной в рассматриваемом аспекте является последняя часть — оценка фактических данных. В этом плане необходимо проанализировать все три части акта: вводную, описательную и итоговую (резолютивную). Во вводной части, наряду со сведениями о проведенной проверке и проверяемом налогоплательщике, должны содержаться: - сведения о методике проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошная, выборочная), с указанием основных видов проверенных документов; - оценка организации и состояния бухгалтерского учета у проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде, соответствие этого учета действующим нормативным актам; - указание видов налогов и сборов, которые проверялись с описанием базовых величин проверки (выручка и затраты, доходы и расходы и т. п.). Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, прилагаемыми к акту. В последующем эти документы могут быть использованы как доказательства в процессе расследования. В описательной части акта должно содержаться систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства. Конкретные факты должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы. Каждый факт выявленного нарушения налогового законодательства должен содержать описание механизма налогового правонарушения. Желательно, чтобы в акте было проведено сопоставление данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности. Это поможет правильно оценить действия налогоплательщика в ходе решения вопроса о возбуждении уголовного дела и в процессе расследования. При изучении описательной части акта налоговой проверки важно обратить внимание на те исследовавшиеся проверяющими документы, в которых могут и должны содержаться прямые и косвенные признаки налоговых преступлений (рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и т. д.). В итоговой части акта должны быть сгруппированы выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены за отдельный период. Итоговая часть должна содержать сумму неуплаченного или недоплаченного налога, а так же с учетом изменений, внесенных Федеральным законом №162-ФЗ, касающихся его размера, указание на процентное соотношение неуплаченного налога от общей суммы налога, подлежащего уплате, пояснения или возражения налогоплательщика либо мотивы его отказа от подписания акта проверки. К акту документальной проверки прилагаются: утвержденный руководителем налогового органа перечень вопросов, подлежащих проверке у налогоплательщика; материалы встречных проверок (акты, справки и т. д.); расчеты по видам налогов, составленные проверяющим с отметками об ознакомлении с ними налогоплательщика; копии или подлинники документов, подтверждающих факт нарушения налогового законодательства; справка о месте нахождения филиалов, представительств, других обособленных подразделений с указанием их адресов, ИНН, заверенная налогоплательщиком; сведения о наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете, стоимости имеющегося у налогоплательщика имущества; справка о размере уставного капитала, составе учредителей организации и долях их вкладов в уставный фонд; справка ИНН, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период; объяснения налогоплательщика по обстоятельствам, изложенным в акте; иные материалы, подтверждающие факты налоговых правонарушений и связанных с ними обстоятельств. Изучение актов налоговых проверок показало, что наиболее распространенными, типичными недостатками, содержащимися в них, являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком; неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и следующая из этого необоснованность выводов; — расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в НК РФ. При наличии таких недостатков в изучаемых актах налоговых проверок для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные или дополнительные документальные проверки. Анализ прекращенных уголовных дел свидетельствует о том, что не являются исключением ситуации, когда имеют место расхождения в выводах актов налоговой проверки и заключениях судебно-бухгалтерских экспертиз. Из-за отсутствия всех необходимых признаков объективной стороны преступления, а именно размера неуплаченного налога, достаточного для привлечения лица к уголовной ответственности, прекращено 28,6% изученных нами дел. Так, уголовное дело № 200320210/32 возбуждено в отношении руководителя ЗАО «Радуга Плюс» Инчоль Г.Н., которая, осуществляя торговую деятельность и деятельность по обслуживанию населения, путем занижения выручки от реализации продукции, уклонилась от уплаты налоговых платежей в сумме 559 324 рубля. Уголовное дело прекращено по п.2 ч.1 ст. 24 УПК РФ в связи тем, что в ходе проведения экспертизы последней были дополнительно представлены документы, не учтенные при проведении налоговой проверки. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу 200220507/56 в отношении Слинкиной А.В. установлено, что сумма неуплаченных налогов составляет 16 422 рубля, что свидетельствует об отсутствии объективной стороны преступления, предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ, тогда как согласно акту проверки налогоплательщика сумма неуплаченного налога составляла 97 250 рублей. Можно выделить, как минимум, две причины такого несоответствия: недостоверность выводов налоговых проверок в силу указанных выше недостатков и неполнота доследственной проверки, в результате чего в ходе следствия представляются новые документы, подтверждающие правильность уплаты налогов налогоплательщиками. В акте налоговой проверки не всегда могут быть полно изложены обстоятельства необходимые для принятия решения о возбуждении уголовного дела, что обязательно потребует проведение доследственной проверки. Особенно будут требовать проверки материалы, поступившие из других указанных источников. Характер и содержание такой проверки будет зависеть от исходных ситуаций, возникающих до возбуждения уголовного дела: 1. Первичная информация имеет негласный характер и поступила из конфиденциальных источников. 2. Информация официально поступила из ИМНС и других органов и имеет гласный характер. 3. При расследовании другого уголовного дела в отношении руководителей иного хозяйствующего субъекта получена информация о налоговом преступлении. требующая выделения материалов для дополнительной проверки (ст. 155 УПК России). Доследствення проверка во второй и третьей ситуациях будет проводиться в порядке ст. 144 УПК России и иметь схожий алгоритм разрешения. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям, осуществляемым до возбуждения уголовного дела: ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, службы УНП; запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры помещений и документов оперуполномоченными службы УНП; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем «проверочных закупок»; получение объяснений от должностных и материально ответственных лиц. Указанная проверка проводится в соответствии с процессуальным законом (ст.144,145 УПК РФ) и Инструкцией о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утвержденной приказом МВД России №177 от 16 марта 2004 г. Существенная роль в ходе выполнения как гласных, так и негласных проверочных действий отводится специалистам. Такие специалисты, как бухгалтер, ревизор, аудитор, могут дать консультацию по вопросам: определения вида документа и его относимости к данному расследованию; установления того, кто из должностных лиц мог быть причастен к составлению конкретного документа; каким образом может быть истолкована собранная информация; в чем выражались отступления (и какие) от существующих правил и т.п. Если в качестве проверочного действия осуществляется ревизия, то типичными вопросами являются: какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; какова сумма неуплаченного налога; каким образом скрывался налогооблагаемый доход; какова продолжительность выявленных налоговых правонарушений; что способствовало их совершению. В ходе любого из перечисленных выше проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие: сохранность документов, в особенности тех, которые предстоит изъять; подбор свободных образцов (прежде всего, подписей должностных лиц); поиск всевозможных черновых записей; нейтрализацию противодействия следствию (проверке). Такое противодействие возможно в самых различных формах: уничтожение документов и вещественных доказательств, инсценировка несчастных случаев в отношении имущества или людей; утаивание партнеров по нелегальному бизнесу; прямые угрозы свидетелям, специалистам, инспекторам, оперативным работникам. Результат проверочных действий на стадии доследственной проверки напрямую зависит от состояния взаимодействия следствия и оперативно-розыскных служб. Вопросы взаимодействия подробно регламентированы Инструкцией по организации взаимодействия подразделений и служб органов внутренних дел в раскрытии преступлений, утвержденной приказом МВД России №334 20 июня 1996 г. и временной инструкцией, утвержденной приказом МВД России 7 марта 2002 №215. Сотрудник оперативно-розыскного подразделения на любой стадии документирования преступной деятельности вправе обратиться к следователю за помощью в правовой оценке имеющейся информации, а также за иными необходимыми рекомендациями, что несомненно должно способствовать более полному сбору информации, выработки основных направлений выявления и закрепления преступных действий. Одной из особенностей выявления налоговых преступлений является взаимодействие с подразделениями Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, осуществляемого на основе совместного приказа МВД России и МНС России №76/ АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». С учетом того, что значительное число уголовных дел возбуждается на основании материалов проверок, осуществляемых органами налоговой службы, следует подробнее остановиться на рассмотрении этих материалов. В управление по расследованию налоговых преступлений налоговой инспекцией направляются: акт выездной налоговой проверки, составленный по форме и требованиям к составлению акта выездной налоговой проверки, установленным инструкцией МНС России № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», утвержденной приказом МНС РФ от 31 марта 1999 г. № ГБ-3-16/66; возражения по акту; копия принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения - копии жалоб, ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений); документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был предоставить налоговому органу декларацию о доходах; копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений; справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены акты неуплаты физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений — справка об уплаченных суммах. По письменному требованию сотрудников УНП из налоговой инспекции может быть получена дополнительная информация к ужепереданным материалам. Чаще всего эта информация о предыдущих декларациях и проверках налогоплательщика. Для первой ситуации закономерна оперативная проверка, посредством которой необходимо осуществить: в процессе оперативного осмотра (негласного или зашифрованного) снять копии с баланса, первичной документации, содержащей материальный или интеллектуальный подлог, договоров о совместной деятельности, аренды, оказания услуг (фиктивные), неисполненных договоров, компьютерных бухгалтерских программ, ведомостей на заработную плату, при подозрении о существовании «мертвых душ», паспортов и печатей, используемых для незаконных операций (желательно последние спрятать в помещении, в котором они хранятся, для воспрепятствованию их уничтожения, в целях последующего обнаружения в процессе обыска); провести встречные документальные проверки у контрагентов; получить объяснения контрагентов и арбитражного управляющего; истребовать в государственных учреждениях копии учредительных документов и лицензий; прослушать телефонные переговоры; провести оперативные установки по месту жительства (на наличие имущества); провести скрытое наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства с целью установления механизма преступления, коммерческих и личных связей заподозренных, имущества, за счет которого возможно погашение бюджетной задолженности; истребовать реестр операций по расчетному счету; истребовать сведения из ГНС о правонарушениях и регистрации должником других хозяйствующих субъектов; направить запросы в оперативно-справочные и криминалистические учеты и банки данных (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т.п.); провести ревизию или налоговую проверку. Целенаправленность расследования преступления обеспечивается таким обязательным элементом структуры частной криминалистической методики, как система обстоятельств, подлежащих установлению. Развернутая система таких обстоятельств применительно к расследованию преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, предложена З.Р. Бебия. Приведем ее с некоторыми дополнениями характерными для расследования иных составов налоговых посягательств. 1. Место совершения преступления. Местом совершения налоговых преступлений признается фактический адрес юридического или физического лица. Именно здесь, в конкретной организации или по месту жительства, а также осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, начинаются и заканчиваются все действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов - здесь составляются первичные учетные документы с заниженными данными о доходах или завышенными данными о расходах (если по действующим правилам бухгалтерского учета допустимо составление первичных учетных документов о расходах), либо первичные учетные документы о полученных доходах не составляются вовсе и тем самым будут скрыты полностью или частично доходы, учитываемые в целях налогообложения; здесь вносятся в регистры бухгалтерского учета заниженные данные о доходах и искажаются данные о расходах; здесь будут составлены документы бухгалтерской отчетности и налоговая декларация (расчеты налогов) с заведомо искаженными данными о доходах или расходах; здесь будет оформлено, подписано и направлено в обслуживающий банк платежное поручение с умышленно заниженной суммой налога или же такое поручение не будет составлено вовсе. Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления. Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления. Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Установление этих данных необходимо для точного определения места совершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием. При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации. Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков. 2. От уплаты какого налога имело место уклонение. Было ли совершено уклонение от уплаты одного или нескольких налогов. Какие нормы налогового законодательства при этом налогоплательщик нарушил. Имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льготы по уплате налогов. Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах с целью уклонения от уплаты налогов может одновременно привести к занижению не только суммы налога на прибыль, но и суммы налога на добавленную стоимость. А при определенных условиях занижение суммы выручки от реализации подакцизных товаров может привести одновременно к занижению акцизов и сумм налога на прибыль и сумм налога на добавленную стоимость. Установить виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, в сочетании с суммами этих налогов, не перечисленными в соответствующие бюджеты, - значит, установить предмет преступного посягательства. В соответствии с п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным. Например, при уклонении от уплаты налога на прибыль организации всегда будут нарушены: - ст. 246 «Налогоплательщики» НК РФ, в которой признаются плательщиками налога на прибыль все российские организации, имеющие объект налогообложения, и две группы иностранных организаций, получающих доходы в Российской Федерации; - ст. 247 «Объект налогообложения» НК РФ, в которой объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль организации, исчисляемая путем уменьшения дохода на величину произведенных расходов. Такой порядок определения прибыли установлен для всех российских организаций, а также для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Для целей налогообложения учитываются доходы и расходы только постоянного представительства иностранной организации. Иностранные организации, получающие доходы в Российской Федерации непосредственно, а не через постоянные представительства, уплачивают налог на прибыль со всего дохода, полученного от источников в Российской Федерации. Иначе говоря, в последнем случае объектом налогообложения для иностранных организаций законом признается весь доход, полученный в Российской Федерации. Включая в бухгалтерские документы искаженные данные о доходах или расходах, виновные скрывают полностью или частично объект налогообложения; - ст. 274 «Налоговая база» НК РФ, которая определяет налоговую базу как денежное выражение прибыли организации; при этом учитываются не только доходы организации, полученные в денежной форме, но и доходы в натуральной форме, получение организацией имущественных прав, включая товарообменные операции. Занижение виновными объекта налогообложения в денежном выражении является нарушением требований ст. 274 НК РФ; - ст. 285 «Налоговый период. Отчетный период» НК РФ, в которой налоговым периодом признается календарный год. Это означает, что умышленное занижение организацией своих ежеквартальных авансовых налоговых платежей будет учтено в общей сумме за весь налоговый период (календарный год); - ст. 286 «Порядок исчисления налога и авансовых платежей» НК РФ, в которой устанавливается обязанность налогоплательщика правильно исчислять сумму налога (по общему правилу) самостоятельно; - ст. 287 «Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей» НК РФ, в которой устанавливается, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 Налогового кодекса. В п. 4 ст. 289 НК РФ установлено, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиком не позднее 31 марта следующего года. Другие нарушения налогового законодательства при уклонении от уплаты налога на прибыль организаций будут обусловлены спецификой способа преступления. Аналогичные нормы налогового законодательства почти всегда будут нарушены при уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость, единого социального налога, акцизов и налога на имущество организаций. 3. Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов: 3.1. Совершено ли занижение доходов и (или) искажение данных о расходах. 3.2. Состоялось ли перечисление плательщиком налогов в меньшей сумме или они не были перечислены вовсе. 3.3. В каких конкретно бухгалтерских документах искажены данные о доходах и (или) расходах или с использованием каких других документов совершено уклонение от уплаты налогов. Если уклонение от уплаты налогов совершено с использованием бухгалтерских документов, то: 3.3.1. искажены ли эти данные только в налоговых декларациях при правильном отражении в документах бухгалтерской отчетности. Если да, то в каких графах и строках деклараций совершено искажение и в каких размерах; 3.3.2. не были ли данные о доходах и (или) расходах искажены одновременно в налоговых декларациях и в бухгалтерских отчетах при правильном отражении в счетах Главной книги и документах аналитического и синтетического учета. Причины этих несоответствий могут быть выяснены при допросе руководителя и главного бухгалтера организации; 3.3.3. не были ли соответствующие данные искажены одновременно в налоговых декларациях, бухгалтерской отчетности и счетах Главной книги при правильном отражении в первичных учетных документах. Сведения об этом можно получить из акта выездной налоговой проверки, а разъяснения сущности и причин этих несоответствий - при допросе руководителя и главного бухгалтера организации; 3.3.4. не начиналось ли с первичных учетных документов искажение данных о доходах или расходах с последующим включением этих искажений в вышеназванные документы; 3.3.5. не скрывались ли доходы путем несоставления первичных учетных документов, когда и кто эти документы обязан был составить. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которыми являются первичные учетные документы. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее завершения. При проведении выездной налоговой проверки хозяйственные операции, не учтенные в бухгалтерском учете, можно выявить по документам контрагентов и обслуживающего банка, а также при опросе свидетелей. Согласно приказам и распоряжениям руководителя организации можно установить лиц, ответственных за составление первичных учетных документов. 3.4. Какими законодательными и иными нормативными актами и какой порядок отражения в бухгалтерских документах и в документах налогового учета данных о доходах и расходах предусмотрен для каждой из указанных выше ситуаций. Такой порядок может быть установлен Федеральным законом «О бухгалтерском учете», самим Налоговым кодексом РФ, инструкциями Министерства финансов РФ о применении плана счетов бухгалтерского учета и другими, а также инструкциями Министерства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, при совершении налоговых преступлений виновные совершают нарушение норм налогового законодательства и других законодательных и нормативных актов, что следует отразить в процессуальных документах. 4. Время совершения всех действий по уклонению от уплаты налогов: 4.1. Какие сроки для уплаты налогов данного вида установлены налоговым законодательством. 4.2. Какие сроки представления налоговых деклараций (расчетов налога) для налогов данного вида установлены в законе. 4.3. Какие налоговые периоды для налогов данного вида установлены в законе. 4.4. Когда искаженные данные о доходах и (или) расходах были включены в бухгалтерские документы. 4.5. Если занижение данных о доходах было совершено путем несоставления первичных учетных документов, то когда были совершены хозяйственные и финансовые операции, не учтенные в этих документах. Все эти данные можно получить из акта выездной налоговой проверки. Они могут быть уточнены при допросе налогового инспектора, руководителя и главного бухгалтера организации. 5. В каком размере была сокрыта налоговая база к каждому сроку платежа. 6. Какая ставка налога должна быть применена к сокрытой налогоплательщиком налоговой базе. Правильно ли применил ее налоговый инспектор. 7. В какой сумме не были уплачены налоги к каждому сроку платежа. Каков общий размер уклонения от уплаты налогов, выявленный налоговым инспектором. Как он распределяется по бюджетам разных уровней. 8. Субъекты преступления. 8.1. Кто подписал платежные поручения о перечислении налогов в меньшей сумме. Если налоги не были перечислены вовсе, то кто персонально обязан был их перечислить. 8.2. Кем составлены и кем подписаны налоговые декларации и документы бухгалтерской отчетности с искаженными данными о доходах и (или) расходах. 8.3. Кем внесены в регистры бухгалтерского учета искаженные данные о доходах и (или) расходах. 8.4. Кем составлены и кем подписаны первичные учетные документы с искаженными данными о доходах и (или) расходах. 8.5. Кто должен был составить отсутствующие первичные документы, по какой причине они не были составлены. 8.6. Кто был организатором уклонения от уплаты налогов с организации. Кто оказывал помощь в совершении этого преступления, в чем конкретно эта помощь выражалась. Сложность вызывают ситуации, когда организация оформляется на лицо, которое фактически никаких организационных функций не исполняет, а используется лишь для утверждения документов, представительства в налоговых и других органов, то есть речь идет об иных лицах, исполняющих обязанности руководителей. Для решения вопроса, будет ли такое лицо нести уголовную ответственность по ст. 199 УК РФ необходимо выяснить, какие именно действия им исполнялись, кем заключались договора, кто фактически распоряжался кредитами, у кого находилась чековая книжка и т.д. 9. Умысел на уклонение от уплаты налогов. Наличие сговора на уклонение от уплаты налогов между руководителем организации и (или) главным бухгалтером и исполнителями документов с искаженными данными о доходах или расходах. В постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ в связи с жалобами гр-н П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.3. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова говорится о том, что используемый в ст. 199 УК РФ термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. 10. Кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения; 11. Какие меры следует принять для возмещения ущерба; 12. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов. 13. Обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов. Каждое из этих обстоятельств в процессе предварительного расследования должно быть достоверно установлено. При расследовании налоговых преступлений могут быть выдвинуты следующие типовые версии: 1) сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах; 2) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов; 3) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фиктивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользующемуся льготами на законном основании; 4) имело место списание налоговых долгов на третье лицо в расчете на его банкротство (планируемое или уже происшедшее). С учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так и частные версии, основанные на конкретных данных, собранных по делу. Так, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем занижения выручки (дохода) частными версиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будут: 1) выручка занижалась внесением искаженных сведений в учетно-отчетную документацию; 2) наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись руководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер, бухгалтер; 3) сведения о выручке искажались путем занижения количества приобретенных товаров, цены реализации товаров (услуг); путем оплаты товаром (бартер); 4) были открыты и существуют неучтенные торговые точки; 5) в первичные, учетные и отчетные документы внесены фиктивные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и материального подлога; 6) если такие действия имели место, то документальными источниками информации будут: путевые листы, товаротранспортные накладные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс (ф. 1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельности (Ф - 2); 7) сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти. Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документами, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т. п. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами создания предприятия, его структурой и статусом, руководителем этого предприятия, главным бухгалтером, их материальным состоянием, условиями жизни, их социальными связями (включая и преступные), взаимоотношениями с ревизорами, аудиторами, налоговыми инспекторами и налоговыми полицейскими. В версиях должно найти отражение и такое обстоятельство: когда, кем проводилась последняя документальная проверка, каковы ее результаты, каким образом заинтересованные лица объясняют сокрытие прибыли. После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением характера и очередности выполняемых действий. |