Налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения
 Скачать 71.66 Kb.
|
|
кодифицированного федерального закона - НК РФ - предопределяет необходимость оценки данного явления. Р.ф. Иеринг считал, что средство к достижению легкости субъективного усвоения права заключается в количественном и качественном упрощении права; при этом количественное упрощение права имеет своей задачей уменьшение массы материала без вреда для получаемого из него результата <234>. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация <235>. Русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой полагал, что кодификация строит все законодательство на однородных началах, заботится о единстве и цельности его. Кодификатор не ограничивается собранием действующих законов, а из целой массы существующих законов он должен сделать выбор и отбросить все, что противоречит основаниям его системы. При кодификации приходится, с одной стороны, отбросить часть старых норм, с другой - создать целый ряд новых <236>. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно-правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается <237>. -------------------------------- <234> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Иеринг Р.ф. Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 334. <235> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 108, 114. <236> Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. СПб., 2001. С. 360. <237> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. С. 34. Положительные стороны кодификации описаны в Постановлении КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П применительно к уголовно-процессуальному законодательству. Как полагает Суд, УПК РФ как систематизированный свод правовых норм, во взаимосвязи и содержательном единстве регулирующих уголовное судопроизводство в целом и отдельные его части, этапы, стадии, институты - с учетом их общих свойств, специфических черт и проявлений, - призван обеспечить единообразие и согласованность нормативно-правовых установлений и складывающейся на их основе правоприменительной практики, чем и обусловливается закрепление приоритета УПК РФ в качестве закона, регулирующего производство по уголовным делам. Такие установления, не нарушая прерогатив федерального законодателя вносить изменения и дополнения в действующее уголовно-процессуальное законодательство, в то же время облегчают работу правоприменителя, поскольку законодательство становится обозримым и тем самым в правоприменении существенно снижаются риски искажения аутентичной воли законодателя. Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия - НК РФ, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов. Кодификации условно можно подразделить на кодификации-компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также кодификации-модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права <238>. НК РФ можно охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации (которая, впрочем, продолжается и в настоящее время). Как правило, постоянное совершенствование НК РФ отвечает современным реалиям. Иногда законодатель вносит изменения, реализуя какую-либо стратегическую задачу. Так, в силу п. 2 ст. 143 НК РФ (введен с 1 января 2008 г.) не признаются налогоплательщиками НДС организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр 2014 г. в г. Сочи. Иногда изменения являются реакцией на новые правовые позиции высших судебных органов. Например, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05, истолковавшего положения НК РФ как предусматривающие достаточно ограниченный (60-дневный) срок на принятие налоговым органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, законодатель с 1 января 2007 г. прямо установил в п. 1 ст. 47 НК РФ этот срок как один год. Изменения могут быть продиктованы и практикой Европейского суда по правам человека. Так, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ, применяемая с 1 января 2010 г. и снизившая требования к оформлению счетов-фактур по НДС, как представляется, стала реакцией на Постановление ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес АД против Болгарии" <239>. -------------------------------- <238> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 127, 147. <239> Режим доступа: http://www.consultant.ru. Однако НК РФ пока не свободен от недостатков. В их числе можно отметить неточность некоторых ключевых понятий. Например, термин "доход", попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину - "экономическая выгода". Кроме того, имеет место несогласованность различных положений НК РФ. Так, в силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации, а исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Очевидно, что перечисление удержанного налога и уплата налога - разные действия обязанного лица. Также следует отметить некоторые технические недостатки НК РФ. Среди них - не вполне понятное распределение норм, устанавливающих налоговые санкции, по двум главам - 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение". При этом гл. 17 НК РФ регламентирует издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, то есть с санкциями вообще не связана. Другой пример - в ст. ст. 12 - 15, 18 НК РФ относительно последовательно перечисляются федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Часть вторая НК РФ имеет иную структуру. После федеральных налогов и сборов идут специальные налоговые режимы и только потом - региональные и местные налоги. С той точки зрения, что специальные налоговые режимы формально представляют собой разновидность федеральных налогов (п. 7 ст. 12 НК РФ), структура части второй НК РФ оправдана. Однако практически все современные учебники по налоговому праву, учитывая специфические особенности специальных налоговых режимов (в основном - освобождение от ряда федеральных, региональных и местных налогов), отводят им последнюю главу (параграф) особенной части налогового права, то есть составлены по структуре, следующей из ст. ст. 12 - 15, 18 НК РФ. Тем не менее технические недостатки НК РФ не являются фатальными - практические специалисты по налоговому праву, вынужденно потратив время на привыкание к его структуре и содержанию, впоследствии достаточно профессионально применяют его нормы. Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"; плату за предоставление сведений, содержащихся ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Постановления Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц". Законодатель по различным соображениям сознательно не включает данные платежи в НК РФ. Р. Кабрияком предлагается термин "декодификация" - резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса <240>. С этой точки зрения можно утверждать, что законодательство о налогах пока не подвержено декодификации, так как нет именно резкого роста числа новых нормативных правовых актов, но они, определенно, существуют. Однако В.М. Зарипов не без оснований полагает, что в настоящее время вводятся новые платежи ("скрытые налоги") <241>. Что же касается законодательства о сборах, то число платежей, соответствующих нормативному определению п. 2 ст. 8 НК РФ и регулируемых отдельными нормативными актами, продолжает уверенно возрастать. -------------------------------- <240> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 184. <241> Профессиональная жизнь // Налоговед. 2011. N 4. С. 9. В то же время ст. 57 Конституции РФ предусматривает только два вида публичных платежей - налоги и сборы. Норма п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. С учетом существующего положения дел можно уверенно утверждать, что данная норма НК РФ является декларативной. Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и по сути противоположные. Так, Н.Н. Косаренко настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученых-экономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе <242>. В то же время Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими <243>. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога - в основном правового и экономического явления. Но следует согласиться с С.В. Запольским в том, что принятие НК РФ - при всех его недостатках и недоработках - нельзя не расценить как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы <244>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: кодификацию налогового законодательства можно назвать самым значительным событием в истории отечественного налогообложения, определившим вектор его развития на годы вперед <245>. -------------------------------- <242> Косаренко Н.Н. Налоговое право: Курс лекций. М., 2010. С. 79. <243> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003. С. 100. <244> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 13, 68. <245> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 393. Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует также отметить и "остаточное" наличие в современных федеральных законах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), некоторых "налоговых" норм. Например, ст. 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобождения гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ не предусматривает. Способ разрешения подобных коллизий был предложен в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5: впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Соответственно, исходя из данной позиции ВАС РФ вышеуказанная норма Закона "О государственном материальном резерве" с момента введения гл. 25.3 НК РФ не подлежит применению. Сходный подход продемонстрирован и в Определении ВС РФ от 29 июля 2002 г. N 35-Г02-14: со ссылкой на п. 4 ст. 1 и на п. 1 ст. 56 НК РФ Суд сделал вывод о том, что, поскольку анализировавшийся закон субъекта Федерации в целом не регулирует вопросы налогообложения, он не может содержать нормы, устанавливающие налоговые льготы. Однако есть основания полагать, что подобный подход не может являться универсальным, поскольку кодифицированный федеральный закон не обладает особой юридической силой по отношению к некодифицированному. Например, в Определении КС РФ от 4 марта 1999 г. N 36-О (т.е. принятом уже после вступления в силу части первой НК РФ) был рассмотрен вопрос применения нормы, сформулированной в Постановлении Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", действовавшей до 1 января 2005 г. и регламентирующей льготное налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой. Суд посчитал возможным применение данной нормы до специального урегулирования вопроса законодателем. Аналогичная позиция выражена в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за второй квартал 2004 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 23). В настоящее время налоговые льготы можно обнаружить и в федеральных конституционных законах. Так, в силу ст. 19 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", ч. 1 ст. 30 Федерального конституционного закона от 23 июня 1999 г. N 1-ФКЗ "О военных судах Российской Федерации" пребывающим в отставке судьям данных судов может выплачиваться не облагаемое налогом ежемесячное пожизненное содержание. Кроме того, нормы налогового права могут содержаться и в обычном федеральном законе, но одновременно дублироваться (конкретизироваться) в НК РФ. Так, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусматривает, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Одновременно, как это следует из подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Другой пример: в силу ст. 18 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" лица, сотрудничающие с органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, либо оказавшие им помощь в раскрытии преступлений или установлении лиц, их совершивших, могут получать вознаграждения и другие выплаты. Полученные указанными лицами суммы вознаграждений и другие выплаты налогами не облагаются и в декларациях о доходах не указываются. Сходная норма содержится в п. 8.1 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые законы, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы <246>. В этой связи следует отметить достаточно осторожную позицию, высказанную в Постановлении КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П: структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. -------------------------------- <246> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 113. Но коль скоро КС РФ рассматривает такое структурирование системы федерального законодательства как общее правило, оно вполне может иметь и исключения. Законодатель периодически предпринимает попытки исключить действие норм, связанных с налогообложением, но содержащихся в нормативных актах, не относящихся в целом к налоговому законодательству. Так, в Постановлении Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" было установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом РФ в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. Следующая попытка структурирования была предпринята в ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": федеральные законы и иные нормативные правовые акты, прямо не отмененные данным Федеральным законом, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Непосредственно в п. 1 ст. 1 НК РФ предусмотрено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Исходя из п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Однако, поскольку эти нормы периодически игнорируются самим законодателем, данные попытки пока остаются декларативными. Кроме того, подобные положения не всегда воспринимаются и высшими судебными органами в качестве запретов на применение тех норм, которые регламентируют вне НК РФ взимание платежей, соответствующих нормативному определению налога. Так, в п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что обязательные взносы во внебюджетные социальные фонды Российской Федерации продолжают взиматься без ограничений, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена специальными актами законодательства. Интересно то, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти формально не включены НК РФ в состав налогового законодательства, хотя объективно входят в него. Так, в ст. 1 НК РФ термин "законодательство о налогах и сборах" используется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы налогового права могут быть установлены и актами органов исполнительной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Федеральный законодатель обозначил эти акты как "нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами". Всю совокупность нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, федеральный законодатель обозначает единым термином "нормативные правовые акты о налогах и сборах" (ст. 6 НК РФ). Исходя из Определения КС РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П, в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 289-О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия. В п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при решении вопроса о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Разъяснение указанной нормы осуществлено в Определении ВС РФ от 8 сентября 2003 г. N 44-Г03-14. По мнению Суда, "дополнение" законодательства о налогах и сборах выражается в издании органом исполнительной власти нормативного правового акта, содержащего правовые нормы, которые могут содержаться только в акте законодательства о налогах и сборах. "Изменить" же один нормативный правовой акт другим нормативным правовым актом, имеющим меньшую юридическую силу, можно только тогда, когда нормативный правовой акт, имеющий меньшую юридическую силу, содержит правовые нормы, отличные от правовых норм, содержащихся в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу. При этом такое отличие основывается на том, что правовые нормы, содержащиеся в нормативном правовом акте, имеющем меньшую юридическую силу, вступают в противоречие с правовыми нормами, содержащимися в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, или замещают их (к примеру: в налоговом законе установлено одно, а подзаконный акт, принятый в развитие данного налогового закона, исходит из другого). В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в п. 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным <247>. Также представляется справедливым мнение о том, что определение в НК РФ состава так называемого "законодательства о налогах и сборах" в определенной степени носит формальный характер. Входит нормативный правовой акт в состав этого законодательства или нет - ровным счетом ничего не меняет: налогово-правовой акт, не входящий в данный состав, подлежит такому же обязательному исполнению, как и акт, входящий в него <248>. -------------------------------- <247> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 118. <248> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 384. Соответственно, акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство о налогах и сборах, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в НК РФ, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. |