Система нормативного учета в организации.
 Скачать 73.83 Kb.
|
Совершенствование нормативного метода учета затратУспешные зарубежные компании используют инструменты менеджмента, основанные на современных методах калькулирования себестоимости, одним из которых является нормативный метод учета затрат и калькулирования, в то время как подавляющее число российских компаний применяют традиционные методы управления для планирования затрат и контроля над ними. И только в последние годы начался процесс внедрения управленческого учета на предприятиях, в том числе постановка нормативного метода. Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются путем суммирования затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, финансово-экономическая служба компании имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее. Постоянная фиксация отклонений позволяет оперативно принимать управленческие решения по их устранению. Метод учета фактических затрат и метод учета нормативных затрат направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый путем непосредственного учета затрат, а второй через отклонения от норм. Нормативный метод учета предполагает, что все затраты, которые влияют на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, являются нормативными, а не фактическими. Совокупное использование нормативных затрат, анализа поведения затрат и анализа «затраты - объем - прибыль» являются базой для контроля бюджетов затрат (прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат, общепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов). Число российских предприятий, применяющих нормативный подход, не так велико, хотя в советское время расчет норм и нормативов был обязателен для всех промышленных предприятий. Одной из причин такого состояния скорее всего являются недостаточные знания о преимуществах и о методиках или алгоритмах внедрения нормативного метода учета затрат и калькулирования. Другая причина связана с расчетом норм и нормативов, мнимой частотой их пересмотра и трудностью их расчета, который оценивается как высокозатратный как по времени, так и по финансам. Третья причина связана с тем, что не все элементы оборотных средств нормируются. Нормативы оборотных средств должны всегда удовлетворять реальной потребности производства. При занижении нормативов предприятие не сможет обеспечить производство необходимыми запасами, своевременно расплатиться с поставщиками, рабочими, служащими и т. п. При завышении нормативов возникают значительные сверхнормативные запасы, происходит замораживание средств, что также ведет к значительным потерям. Кроме того, завышенные нормативы способствуют снижению уровня рентабельности, увеличению суммы выплат при росте стоимости имущества предприятия. Совершенствование нормативного метода учета затрат касается каждого элемента затрат - как прямых, так и косвенных. Прямые затраты включают прямые материальные и прямые трудовые затраты. Нормирование расхода материальных ресурсов - это установление минимально допустимого количества сырья или материалов, необходимых для изготовления продукции или выполнения работ, с учетом проведения намеченных организационно-технических мероприятий по совершенствованию производства. Нормирование расхода материальных ресурсов направлено на выявление и мобилизацию внутренних резервов предприятия для рационального использования материальных затрат на производство продукции и выполнение работ. Снижение материалоемкости продукции позволяет повысить эффективность использования оборотных средств и снизить затраты живого труда. Различают разные нормы расхода оборотных средств. Оперативно-технические нормы отражают предельный расход сырья и материалов для конкретных условий технологического процесса и заданного уровня организации производства. Единичные нормы отражают расход материалов на единицу конкретной продукции, изготавливаемой на определенном заводе или виде оборудования. Сводные нормы характеризуют расход материалов на одну и ту же продукцию (работу), изготавливаемую несколькими однородными предприятиями. Так как все большее число наших предприятий начинает использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования, то необходимо указать, что сам метод не идеален. Первый недостаток его, на наш взгляд, заключается в том, что согласно ему указывается только отклонение по видам затрат (по прямым материальным и прямым трудовым затратам или общепроизводственным расходам) без указания места их возникновения, и второй недостаток связан с тем, что на российских предприятиях вопросами управленческого учета занимаются различные структурные подразделения. На устранение именно этих недостатков и направлено данное исследование. Во всех зарубежных и отечественных учебниках по управленческому учету обязательно присутствуют главы описания сути нормативного метода учета затрат и калькулирования. Научным исследованиям сути и российской практике его применения посвящены работы [14], некоторые авторы [5-7] проводят сравнительный анализ зарубежного опыта и российской практики использования нормативного метода учета затрат; проблемы применения описаны в [8; 9], совершенствование нормативного метода рассматривают, например, авторы [10-12], отраслевым особенностям применения его посвящено очень много источников (см., например: [1; 3; 13-15] и др.). Еще в 1983 г. были утверждены «Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утвержденные Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР» от 24.01.1983 № 12 в которых можно отметить три момента. 1. Учет фактических затрат при нормативном методе должен вестись раздельно в части затрат по нормам и в части затрат, представляющих собой отклонения от норм. Это достигается путем повседневного документирования затрат по основным их видам, вызванных отклонениями от норм, либо расчетным путем за сравнительно короткие периоды времени, что позволяет своевременно принимать меры по предотвращению перерасходов и повышать уровень технологической, организационной и плановой дисциплины. 2. Исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции с использованием нормативных калькуляций и данных учета отклонений от норм и изменений норм наиболее целесообразно применять в массовых и крупносерийных производствах, в которых продукция изготавливается из большого количества деталей и узлов или носит многономенклатурный характер (предприятия машиностроения и металлообработки, трикотажной, обувной, швейной, мебельной, шинной и т. п. отраслей промышленности). 3. Оперативное выявление (в том числе и с помощью сигнальной документации) и текущий учет отклонений от норм затрат (по статьям, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения) должны применяться в любой отрасли производства. Учет отклонений от норм следует вести по конкретным видам продукции (работ) или однородным группам. Для нашего исследования важным является указание, что учет отклонений от норм затрат должен вестись по статьям, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения. Но, к великому сожалению, не сказано, как конкретно это должно быть организовано. Известные подходы к совершенствованию нормативного метода обычно связывают с уточнением и обоснованием расчета норм и нормативов, а также с уточнением правильности расчета величины отклонений, с сокращением срока использования неизменных норм и нормативов; с расчетом норм и нормативов на каждый вид выпускаемой продукции по подразделениям, а не на укрупненный условный объект; с автоматизацией учета и контроля и интегрированной обработкой экономической информации, с повышением точности лимитирования отпуска материальных ресурсов и документированием отклонений; с определением затрат по центрам ответственности и местам возникновения затрат, с децентрализацией управления затрат, с учетом особенностей деятельности каждого подразделения. Если методы нормирования прямых затраты еще применяются на предприятиях, нормирование косвенных затрат ведется в разрезе переменных и постоянных затрат, в том числе и по виду затрат, то нормированием по местам их возникновения практически никто не занимается. Практика, как правило, идет по пути отнесения этих затрат по факту в общей сумме на финансовые результаты отчетного периода. Но нормирование данных затрат как по видам, так и по месту их возникновения может повысить эффективность использования ресурсов, их контролируемость с точки зрения выявления конкретной операции, где возникло отклонение, и работника, эту операцию выполняющего. Для определения фактических затрат необходимо рассчитывать отклонения согласно нормативному методу учета затрат. По сути, отклонения - это разница между нормативными и фактическими затратами. Сплошной сравнительный анализ даже прямых фактических и нормативных затрат по многономенклатурным крупным предприятиям проводить достаточно сложно ввиду огромного количества продуктов и используемых для их производства прямых материальных ресурсов. В связи с этим в большей мере зарубежная и частично отечественная практика пошла по пути проведения анализа только по нестандартным продуктам и получила название управления по отклонениям. С нашей точки зрения, в век компьютерного учета и анализа затрат вполне можно сосредоточиться как раз на анализе прямых затрат (это наиболее трудоемкая часть анализа отклонений) по всем видам производимой на предприятии продукции. При этом можно установить коридор отклонений, в рамках которого отклонения можно считать незначительными и корректировке не подлежащими, что позволит существенно снизить объем работ. После расчета величины отклонений определяется их вид и выясняется, являются они благоприятными или относятся к неблагоприятным. Если фактические затраты превышают их нормативное значение, то такое отклонение считается неблагоприятным, и для него необходимо определить причины таких фактических затрат и постараться их устранить, чтобы отклонение перешло в разряд благоприятных, чтобы фактические затраты стали меньше нормативных. Предлагается использовать для нормирования не совокупные косвенные расходы, а разделить их на цеховые, общезаводские и коммерческие расходы. Причем нормирование косвенных затрат должно осуществляться не по делению их на переменные и постоянные, а по элементам сметы затрат и местам из возникновения. Так, например, в цеховых расходах нормируются вспомогательные материалы, используемые в производственном процессе; дополнительная заработная плата производственных рабочих и зарплата вспомогательных рабочих и т. п.; в общезаводских расходах - вспомогательные материалы, необходимые для осуществления деятельности управленцев, заработная плата специалистов и управленческого персонала заводоуправления и т. п. Коммерческие расходы также нормируются по материальным затратам, зарплате всех работников, занятых реализацией продукции, и т. п. Кроме того, при нормировании необходимо учесть подразделения, где возникли соответствующие отклонения. Таким образом, при нормативном методе учета затрат коммерческие и управленческие расходы группируются по цели их возникновения, в то время как мы предлагаем еще включить и место их возникновения по каждому виду расходов. Так, управленческие затраты возникают в разных подразделениях предприятия, и для анализа их отклонений на практике важно знать, где именно они происходят. Поэтому по каждому отклонению необходимо формировать матрицу, столбцы которой показывают подразделение, строки - вид затрат, а значение в клетках - величину отклонения. Менеджер выбирает максимальный элемент матрицы, анализирует причины возникшего отклонения и в случае признания его неблагоприятным принимает меры по его устранению. После этого переходят к следующему максимальному из оставшихся элементов матрицы, и процедура может повторяться несколько раз. И этим предлагаемый подход к нормированию затрат отличается от стандартного метода нормированием косвенных расходов. На зарубежных предприятиях управление функциями разработки удельных норм затрат по видам продукции и отклонений по ним в процессе производства и реализации продукции занимается, как правило, служба бухгалтерского учета и финансов, которая включает бюро плановых расчетов, работа которого опирается на разработку норм технологами, конструкторами; бюро внутреннего учета, который включает учет издержек и выручки (производственный учет, калькулирование); бюро внешнего учета или бюро финансового учета, включающего составление отчета о финансовых результатах и разработку баланса; бюро финансов, которое осуществляет учет финансовых операций и денежное обращение, и т. д. Эффективность использования нормативного метода учета затрат предполагает своевременный и качественный их контроль. В современных условиях, когда расчет отдельных норм и нормативов, используемых в этом методе, производится работниками разных структурных подразделений, не говоря уже о том, что учет отклонений ведется в стоимостном выражении без разделения отклонений по всем видам норм и, как правило, в планово-экономическом отделе (или другом аналитическом подразделении) предприятия. Кроме того, необходимо подчеркнуть: чтобы организовать достоверный и своевременный учет отклонений, было бы целесообразно организовать единый центр разработки норм и нормативов и учета их отклонений. В этом случае появится новый объект управления - удельные нормы затрат по видам продукции и отклонения по ним в процессе производства и реализации продукции. Эффективность такой интегрированной системы плановых и контрольных расчетов отклонений будет существенно зависеть от распределения задач (функций) между разработчиками норм и нормативов и единым центром, а также от их места в структуре предприятия. В нормативном методе учета и контроля затрат нормативные затраты на единицу производимого продукта представлены шестью элементами: 1) нормативная цена основных материалов разрабатывается в отделе закупок; 2) нормативное количество основных материалов может определяться самыми разными подразделениями (производственный отдел, материальная группа бухгалтерии, технологический или конструкторский отдел, отдел закупок и др.); 3) нормативное рабочее время производственных рабочих разрабатывается отделом научной организации труда (если такие отделы еще сохранились), отделом труда и заработной платы; 4) нормативные ставки прямой оплаты труда либо определены в контракте рабочего, либо определяются отделом труда и заработной платы; 5) каждый элемент нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов определяется соответствующим подразделением; 6) аналогично определяется каждый элемент нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов. Остановимся на возможных вариантах организационных моделей по управлению новым объектом на российских промышленных предприятиях. В качестве первого направления можно предложить интеграцию разработки норм и учета отклонений с общефирменным планированием. В этом случае разделены централизованное планирование норм и расчета отклонений по отдельным видам затрат по видам продукции, а также контроль отклонений с определением причин таких отклонений и принятие управленческих решений для устранения этих отклонений. Этот вариант больше подходит для холдинговых структур, крупных и средних предприятий. В линейно-функциональных структурах такое подразделение, созданное для управления новым сквозным объектом управления затратами, может состоять из разных бюро по разработке удельных норм затрат по видам продукции; фиксации отклонений, вскрытия и устранения причин по ним в процессе производства и реализации продукции. В рамках одного подразделения достаточно легко можно организовать горизонтальные связи между работниками всех вышеперечисленных бюро. В случае невозможности установления горизонтальных связей управление нормативными затратами теряет главное преимущество использования нормативного метода - быстрое реагирование и устранение отклонений по результатам их анализа. В дивизиональных продуктовых структурах управления предприятием такие подразделения могут быть созданы в каждом дивизионе, в этом случае их деятельность будет связана с ограниченной номенклатурой выпускаемого в данном дивизионе продукта, что существенно облегчит деятельность подразделения по сравнению с многономенклатурным производством. Именно в таких структурах облегчается разделение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, так как их расчет может и должен производиться по каждому дивизиону. Но в случае если в каждом дивизионе производятся отдельные составные части (элементы) конечной продукции, то только в рамках сборочного производства можно выйти на установленные нормативные затраты на единицу такого продукта. В этом случае может быть упущено время для быстрого выявления и устранения отклонения. В дивизиональных структурах управления предприятием, ориентированных на регионы, проблемы комплексного управления нормативными затратами такие же, как и при линейно-функциональных структурах управления, ввиду того, что в рамках таких дивизионов чаще всего используются именно линейно-функциональные структуры управления. В дивизиональных структурах управления предприятием, ориентированных на ключевых потребителей, возможны два варианта. Первый - ключевой клиент потребляет один продукт, тогда практически повторяется ситуация с дивизиональной продуктовой структурой управления. Во втором варианте ключевой клиент ориентирован на потребление комплекта выпускаемых предприятием продуктов, тогда дивизионы строятся по линейно-функциональной схеме. Подразделение управляющей (центральной) компании дивизиональной структуры должно заниматься координацией и вопросами стратегического управления в части разработки прогрессивных норм и нормативов. В этом случае полезно было бы использовать таргет-костинг для повышения конкурентоспособности производимой продукции в части разработки нормативов, итеративно приближая нормативы к желаемым величинам. Вторым направлением может стать организационное разделение задач планирования норм и расчета отклонений по отдельным видам затрат по видам продукции и общефирменного планирования. При этом варианте можно использовать матричные структуры управления. В этом случае работники разных структурных подразделений, участвующие в разработке нормативов, учете отклонений от них, анализе причин отклонений и принятия решений по их устранению, находятся в двойном подчинении. С одной стороны, работают в своих подразделениях, которые предоставляют персонал и техническую помощь руководителю проекта, с другой - подчинены руководителю проекта или целевой программы, который наделен необходимыми полномочиями для осуществления процесса комплексного управления новым объектом, т. е. работники выполняют соответствующие функции по управлению нормативными затратами. При такой схеме организации руководитель проекта разработки норм и учета отклонений взаимодействует с двумя группами подчиненных: с постоянными членами проектной группы и с работниками других функциональных отделов, которые подчиняются ему временно и по ограниченному кругу вопросов, касающихся отдельных элементов нормирования затрат. При этом сохраняется их подчинение непосредственным руководителям подразделений, отделов, служб. Как известно, для деятельности, которая имеет четко выраженное начало и окончание, формируют проекты, а для постоянной деятельности (а наше предложение относится именно к такой деятельности) - целевые программы. В этом случае используются такие основные преимущества матричной структуры, как более гибкое и эффективное использование персонала организации, специальных знаний и компетентности сотрудников и возможность снижения расходов на оплату их труда. Существенным недостатком использования матричной структуры управления является то, что выполнение функций по управлению нормативными затратами работниками функциональных подразделений осуществляется «по остаточному принципу»: когда сначала выполняются функции своего функционального подразделения, и только потом они приступают к выполнению дополнительных новых функций, связанных с управлением затратами. Также вероятно возникновение межличностных конфликтов между участниками целевых программ - между постоянными членами проектной группы и с работниками функциональных отделов, задействованными в этих программах. Использование проектных структур для управления новым объектом управления затрат лучше не использовать, так как они, по сути, являются временными структурами, которые нацелены на обеспечение эффективного управления параллельным выполнением в организации ряда крупных проектов или работ в ограниченные сроки и в пределах выделенных ресурсов. По окончании проекта предполагается прекращение существования такой структуры, в то время как управление нормативными затратами должно стать перманентной функцией управления, сочетающей и стратегические, и тактические, и оперативные цели. Изложенные предложения касаются в основном крупных и средних предприятий. На малых же предприятиях все вопросы, касающиеся и стратегических, и тактических, и оперативных целей разработки норм и нормативов, учета, корректировки и расчета фактических затрат, решает в лучшем случае специально назначенный работник, а в худшем - это одна из обязанностей работника среди множества других закрепленных за ним функций. Если на предприятии нет работника, владеющего знаниями в области нормативного управления затратами, то логично было бы передать эту функцию на аутсорсинг. Но в России практически отсутствуют фирмы, специализирующиеся на выполнении этой задачи. Пока можно констатировать неразвитость инфраструктуры, выполняющей подобные функции, да и спрос предприятий на ее выполнение практически отсутствует. Может быть, при возникновении потребности достаточного количества предприятий на выполнение таких функций, консалтинговые бухгалтерские фирмы расширят область своей деятельности. А с другой стороны, предприятия-производители могут посчитать функции по управлению нормативными затратами ключевыми для своего бизнеса, тогда о передаче ее на аутсорсинг не может быть и речи. Таким образом, в качестве основного направления совершенствования нормативного метода учета и контроля затрат авторы считают предложенное выделение нового объекта управления в рамках предприятия - расчет норм и нормативов и управления ими. Структурное оформление управления новым объектом может быть организовано по-разному, ни одна из рассмотренных схем управления им не может считаться абсолютно эффективной и подходящей для любого предприятия. Необходимо учитывать действующую схему управления предприятием, возможные варианты организационных моделей по управлению новым объектом, наличие высококвалифицированных специалистов в анализируемой области и другие факторы. Заключение. Важнейшее значение в осуществлении процесса принятия решения, а также планирования, контроля и регулирования имеет рациональная организация учета издержек производства. Одна из важнейших процедур нормативного учета представляет собой анализ нормативной себестоимости продукции. Его проводят в момент обобщения нормативов в карточке стандартной себестоимости. Данные анализа используются управленческой бухгалтерией для докладной записки руководству предприятия и каждым менеджером на предмет увеличения прибыльности продукта. Таким образом, при сравнении нормативных затрат на продукт с плановыми затратами устанавливается в определенной степени напряженность нормативов. Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном производстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладным расходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Данное сочетание позволяет реально оценить степень риска при производстве, упростить жизнь менеджера и бухгалтера, сократить затраты времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на определенном отрезке времени. В данной работе были рассмотрены теоретические и практические стороны нормативного метода учета затрат на производство. Данный метод является более трудоемким, так как требует не только калькуляции фактических затрат на производство, но и расчета норм, которые периодически нужно пересматривать. Список используемой литературы
|