аудит контрольная. Содержание Введение Подготовительный этап аудиторской проверки Аудит финансовых результатов Заключение Список литературы Приложение Введение
 Скачать 162 Kb.
|
|
Содержание Введение…………………………………………………………2 1. Подготовительный этап аудиторской проверки…………...4 2. Аудит финансовых результатов……………………………..9 Заключение……………………………………………………...15 Список литературы……………………………………………..17 Приложение……………………………………………………..18 Введение Актуальность темы определяется тем, что в связи с развитием предпринимательства и рынка капитала возникает потребность в независимом профессиональном аудите. В развитии аудита заинтересованы не только собственники и управленцы, но и государство, поскольку такой профессиональный контроль позволяет более строго определять достоверность финансовой отчетности организаций и на этой основе принимать правильное решение. Аудит приобретает сегодня системно-ориентированный подход, основанный на повышении эффективности системы управления предприятием, системы внутреннего контроля. Итоговая информация о результатах деятельности предприятия за определенный период в форме отчета о прибылях и убытках служит с одной стороны внутренним пользователям, которые управляют фирмой, а с другой стороны интересам всех заинтересованных пользователей, находящихся за пределами фирмы и также нуждающимися в информации о фирме. Объективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда и уровень себестоимости наиболее полно отражены в финансовом результате деятельности организации. Показатели прибыли в условиях рыночной экономики составляют основу экономического развития фирмы. Организация и методика аудиторской проверки в аспекте рыночной экономики, адаптированной к российским условиям сегодня еще нуждается в дальнейшем исследовании. Назрела необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с организацией и планированием аудиторской проверки, с формированием аудиторских процедур по разделам аудита. Степень изученности проблемы. До настоящего времени в России по проблемам организации аудиторской проверки и методики проведения аудита в комплексе посвящено еще достаточно мало научных работ, хотя отдельные аспекты данной сферы уже исследованы отечественной наукой. Много литературы, связанной с этими проблемами выходит за рубежом. В качестве научных предшественников среди зарубежных авторов следует назвать О. Амат, К. Белини, Дж.Блейк, Дж. Брейлди, Ф. Ляйтнер, Э. Максами, Д.О'Брайэн, Н. Прайор, П. Прудон, Дж.Рис, Ж. Ришар, А. Франчек, Дж.Эрнот и др. Российские ученые в области аудита А.П. Бархатов, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, М.В. Мельник, С.А. Николаева. Камышанов И. К. в научных трудах достаточно глубоко осветили темы развития аудита в России, актуальность аудита в условиях рыночной экономики, методы и формы аудиторской проверки финансовых результатов организации. Данной тематике были посвящены работы В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсейчука, Д.А. Панкова, В.В. Патрова, В.И. Петровой, М.З. Пизенгольц, Л.В. Поповой, Р.С. Сайфулина, В.Я. Соколова, В.П. Суйц, И.П. Ульянова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др. Для решения новых задач познания аудита, как независимого вневедомственного контроля деятельности предприятия, существующее научное знание ревизионного контроля оказывается недостаточным в условиях перехода к рыночной экономики и потребности пользователей достоверной информации. Старое знание форм и методов контрольно-ревизионной работы в период административно-хозяйственной системы управления на пути движения к рыночной модели уже обнаружило свою несостоятельность в объективной оценке информации, а развитие аудита с целью установления достоверности отчета о деятельности предприятия и соответствия хозяйственных операций действующим нормативным актам еще не приняло в России развитой формы. Объектом является аудиторская проверка в контексте независимого финансового контроля организации. Предметом исследования является процесс аудиторского независимого вневедомственного контроля за полной и достоверной информацией, необходимой всем пользователям финансовой отчетности. Цель работы – раскрыть сущность, значение аудита как формы независимого финансового контроля. В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи: - раскрыть сущность и содержание подготовительного этапа аудиторской проверки; - рассмотреть методику проведения аудита финансовых результатов организации. 1. Подготовительный этап аудиторской проверки Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действует значительное количество аудиторов и аудиторских фирм. Это создаст возможность выбора предприятием того аудитора, который окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях. Сделав свой выбор, предприятие направляет аудитору официальное именное письмо-предложение о проведении аудита или уведомляет его о готовности к сотрудничеству иным способом.1 Для того чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральные издержки, аудиторы, в свою очередь, должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целесообразно выяснить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиентов, учитывающую помимо прочего особенности современного экономического развития России, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают действующие правила ведения учета и составления отчетности. К числу основных процедур предварительного ознакомления аудитора с клиентом относятся следующие: — определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов; — определение отраслевые особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомления с учредительными и другими внутренними документами; — выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед; — предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений; — знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок; — выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими пользователями финансовой отчетности клиента; — экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента; — получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных организаций, из средств массовой информации и т. д.); — предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска; — оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования и т. д. Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. Наоборот, если проведение аудита признается возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита. Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавливающего взаимоотношения между аудитором и клиентом до заключения договора. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита” в содержании письма должны быть раскрыты: цель аудита и его объекты; сроки проведения проверки; ответственность аудитора перед клиентом и его обязательство о сохранении коммерческой тайны; обязательства клиента по предоставлению необходимой для проверки информации; ответственность руководства предприятия-клиента за достоверность финансовой информации и отчетности; нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит; возможный риск невыявления неточностей и ошибок в учете и отчетности клиента; форма отчетности аудитора по результатам проверки; условия оплаты выполненной работы. Для разовых соглашений между аудитором и клиентом письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита в соответствии с ГК РФ может служить формой договора между сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие на условия проверки, предложенные аудитором. Если же ранее между сторонами был заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательство аудитора может не составляться либо содержать дополнительную информацию для клиента. При достижении между аудитором и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого договора определяются ГК РФ, но в отличие от других договоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей Это прежде всего учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между аудитором и клиентом, а также учет интересов третьих лиц (потребителей информации финансовой отчетности). Перед этими потребителями аудитор несет ответственность при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.2 Качество выполнения аудиторских услуг, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от четкости составления договора на проведение аудита. Поэтому в договоре следует точно сформулировать права, обязанности и ответственность сторон, сроки выполнения работ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представления клиентом документов для проверки. В договоре фиксируется стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов. Определенную финансовую независимость аудитора от клиента может обеспечить указание на частичную или полную предоплату стоимости услуг. Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудитору (выделять работников для проведения инвентаризации, предоставлять рабочий кабинет, транспорт для выезда в командировки и т. п.). В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверки могут оформляться заключением, отчетом или справкой. Эти данные носят конфиденциальный характер, и ответственность за их разглашение аудитором также может быть предусмотрена в договоре. Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Она должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов. Все используемые в настоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы: — аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки. Как правило, ее определяют произвольно в зависимости от финансовых возможностей клиента (в размере 0,1—1,0 % от объема реализации за проверяемый период). Нередко аудитор предварительно знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает аудиторский риск, примерную трудоемкость работ, после чего определяет общую стоимость работ. К недостаткам аккордной оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства, которые могут повлиять на нее, а значит, отразиться на финансовом положении аудитора; — повременная оплата, наиболее распространенная на рынке аудиторских услуг во всех странах. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит от его квалификации (около 10-40 $ USA в час). При появлении непредвиденных обстоятельств увеличение трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ; — сдельная оплата, применяемая, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности; — оплата по результатам, предусматривающая отказ аудитора от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов. Эта экономия возникает в результате выявления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплаты налогов и т. п.; — комбинированная оплата, представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от достигнутой экономии средств клиента при выявлений налоговых ошибок или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п. 2. Аудит финансовых результатов В качестве источников информации используются данные аналитического и синтетического учета по сч. 80, 81 и 88, а также данные отчета о прибылях и убытках (ф. № 2). Финансовый результат работы предприятия отражает его балансовую прибыль или убыток: прибыль (убыток) от реализации готовой продукции (работ, услуг), прибыль (убыток) от прочей реализации и суммы внереализационных доходов и потерь. Учет финансовых результатов ведется на активно-пассивном сч. 80. Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по ф. № 2 к этому счету могут быть открыты субсчета: 1 — «Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг)», 2 — «Финансовый результат от прочей реализации», 3 — «Финансовый результат от внереализационных доходов и расходов». Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) - по предъявленным расчетным документам (дебет сч. 62 — кредит сч. 46) или по оплаченным. Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета - журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. Финансовый результат от реализации продукции (субсч. 80-1) определяется как разница между выручкой от реализации (кредитовый оборот сч. 46) без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот сч. 46). Сальдо переносят на сч. 80-1: прибыль (дебет сч. 46 — кредит субсч. 80-1), убыток (дебет субсч. 80-1 — кредит сч. 46). Если предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за свободно конвертируемую валюту (СКВ), то полученные в СКВ доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверяет при этом правильность перевода валюты в рубли, правильность отнесения курсовых разниц на сч. 80 или 83. Финансовый результат от прочей реализации (субсч. 80-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и др., отражаемых обычно на сч. 47 и 48. Проверка осуществляется аудитором по данным, отраженным на сч. 47, 48, 80-2. Устанавливается правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.3 Особое внимание аудитор должен уделить проверке внереализационных доходов и потерь (субсч. 80-3). К внереализационным доходам относятся: - доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию: - суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятии (за исключением средств, зачисляемых в уставный капитал предприятия); - доходы от сдачи имущества в текущую аренду; - доходы от дооценки производственных запасов; - присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и др.; - прибыль, полученная предприятием от совместной деятельности; - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году: - положительные курсовые разницы по валютным счетам - выявленные при инвентаризации неучтенные объекты имущества предприятия; - другие доходы от операций, непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. К внереализационным расходам (потерям), отражаемым на сч. 80-3, относятся: - затраты по аннулированным производственным заказам - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; - не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; - убытки по операциям с тарой; - судебные издержки и арбитражные сборы; - присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков; - суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями; - убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; - убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; - некомпенсируемые потери от стихийных бедствий; - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам; - уплачиваемые предприятием в соответствии с действующим законодательством и целевые платежи с отнесением за счет прибыли до ее распределения (налоги на имущество, рекламу, содержание объектов жилищного фонда, сборы па нужды образовательных учреждений и др.). Общий финансовый результат (балансовая прибыль или 6а-лансовый убыток) отражается в отчетности (ф. № 2) в строке 140. Аудитор должен учесть, что балансовая прибыль - это кредитовое сальдо по сч. 80, которое показывает превышение общей суммы прибыли и доходов над общей суммой потерь и убытков за отчетный период. Балансовый убыток - это дебетовое сальдо по сч. 80. Наряду с понятием балансовой прибыли (балансового убытка) при ведении учета различают также понятия чистой прибыли, использованной прибыли, изъятой прибыли, нераспределенной прибыли и непокрытого убытка, налогооблагаемой прибыли. Так, под чистой прибылью следует понимать часть балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на использованную прибыль. Использованная прибыль — расходы предприятия из прибыли на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения и другие цели. Изъятая прибыль — сумма денежных средств, стоимость иного имущества, полученная собственником или участниками АО за отчетный период в счет прибыли хозяйствующего субъекта. Нераспределенная прибыль представляет собой часть чистой прибыли, не распределенную между учредителями и направленную на накопление его имущества. Непокрытый убыток — сумма балансового убытка отчетного года, не покрытая резервным капиталом и резервными фондами, а также превышение суммы балансовой прибыли над величиной накопленной ранее нераспределенной прибыли. Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли, уменьшенной на величину льгот и увеличенной на величину сумм, подлежащих налогообложению. Аудитор проверяет правильность отражения операций по начислению в бюджет налоговых платежей из прибыли (дебет субсч. 81-1 — кредит сч. 68; дебет сч. 68 — кредит сч. 51), а также местных налогов и сборов: налог на перепродажу автомобилей, лицензионный сбор за право торговли и др. Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на сч. 80 «Прибыль и убытки», 81 «Использование прибыли» и 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По окончании отчетного года необходимо закрыть сч. 80 и 81, т.е. полностью списать прибыль истекшего года со сч. 80, а сумму ее использования в части налогов на прибыль и отвлеченных средств — со сч. 81. Эта процедура называется реформацией баланса. Счет 81 закрывают, перенося данные на сч. 80 (дебет сч. 80 — кредит сч. 81), а затем сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со сч. 80 «Прибыли и убытки» на сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсч. «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли. Чистая прибыль может использоваться в двух направлениях. Во-первых, полученная предприятием чистая прибыль направляется на создание (пополнение) специальных фондов, образование которых предусмотрено учредительными документами или решением учредителей. К числу таких специальных фондов, образуемых за счет чистой прибыли, относятся фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления или другие аналогичные фонды. Во-вторых, предприятие может не создавать специальных фондов. В этом случае затраты, осуществляемые за счет чистой прибыли, отражаются в течение года непосредственно на сч. 88. Для систематизации однородных операций целесообразно проверяемой организации рекомендовать открыть к сч. 88 субсчета, например, 21 «Использование чистой прибыли на капитальные вложения в объекты производственного назначения», 22 «Использование чистой прибыли на капитальные вложения в социальную сферу», 23 «Использование чистой прибыли на потребление» и др. Это позволит четко контролировать использование чистой прибыли по видам расходов и проводить экономический анализ. Порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли (если это не установлено учредительными документами) предприятие определяет на текущий год в учетной политике.4 Помимо операций по сч. 80 и 81 необходимо также проверить ведение учета по сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот счет является активно-пассивным и имеет многоцелевое использование: на его субсчетах отражаются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и образованные специальные фонды. Так, этот счет имеет такие субсчета: 1. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»; 2. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»; 3. «Фонд накопления»; 4. «Фонд социальной сферы»; 5. «Фонд потребления». На субсч. 1 в процессе составления годового отчет списывается нераспределенная прибыль (дебет сч. 80 — кредит субсч. 88-1) или сальдо убытка (дебет субсч. 88-1 — кредит сч. 80). Здесь они будут числиться до их распределения (погашения). Непокрытый убыток отчетного года может быть списан предприятием за счет средств резервною капитала, средств специальных фондов, добавочного капитала или целевых взносов учредителей. Если предприятие предусматривает списать непокрытый убыток отчетного года за счет прибыли последующих лет, то его сумма переносится на дебет субсч. 88-2 (кредит субсч. 88-1) и числится там до тех пор, пока не будет списана (дебет субсч. 88-2 — кредит субсч. 81-2). Нераспределенная прибыль отчетного года (дебет сч. 80 — кредит субсч. 88-1) может быть использована предприятием на выплату доходов (дивидендов) участникам (дебет субсч. 88-1 — кредит сч. 70, 75) и в оставшейся сумме переносится на кредит субсч. 88-2 (дебет субсч. 88-1), в дальнейшем учитывается как нераспределенная прибыль прошлых лет. В свою очередь нераспределенная прибыль прошлых лет может быть направлена на пополнение резервного капитала (кредит сч. 86), на увеличение специальных фондов (кредит сч. 88 – субсчета), на выплату доходов (дивидендов) участникам (учредителям) (кредит сч. 70, 75) и другие цели. Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите учета финансовых результатов: - Нарушением порядка составления бухгалтерской отчетности является отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора. - Неправильное формирование данных стр. 020 формы № 2 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг». - Неверное отнесение доходов к внереализационным. - Неверное отнесение расходов к внереализационным. - Отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и убытков. - Неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Заключение Существует множество определений аудита - одни закреплены в нормативных документах, другие даются специалистами в области аудита. Федеральный закон об аудиторской деятельности от 07.08.01 г. определяет понятие аудиторской деятельности как «предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей». Аудитором согласно закону является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность как работник соответствующей организации или как индивидуальный аудитор. Аудит - вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения организаций, осуществляемый компетентными независимыми лицами. На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами: а) Бухгалтерская отчетность используется для принятия решения решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественности в целом; б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; в)степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Аудит не подменяет государственного контроля, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти. Список литературы
Приложение
РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ
1 Аникеев И.М., Аникеева И.С. Основы финансового аудита. М., 2007 Ст. - 34 2 Караков А.А. Аудит. М., 2007 Ст. - 90 3 Подольский В.И. Аудит. М., 2007 Ст. - 67 4 Сотникова Л.В. Аудит организации. М., 2007 Ст. - 38 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||