Налогооблажение. Статья Понятие налога, сбора, страховых взносов (в ред. Федерального закона от 03. 07. 2016 n 243фз)
 Скачать 55.38 Kb.
|
|
Налогоплательщиками в рамках ПСН (п. 1 ст. 346.44 НК РФ) признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ. Ряд категорий индивидуальных предпринимателей не может применять ПСН (п. п. 5, 6 ст. 346.43 НК РФ), в том числе индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 15 человек, при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества. В силу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена ПСН. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия. Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов. Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/599@. В п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрены виды предпринимательской деятельности, которые потенциально могут облагаться по ПСН на территории соответствующего субъекта Федерации. В этот перечень в том числе входят: парикмахерские и косметические услуги (подп. 3); оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (подп. 10); оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (подп. 11); розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 45); услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (подп. 47). Пункт 3 ст. 346.43 НК РФ предусматривает нормативные определения, используемые для целей ПСН. В качестве примеров можно привести следующие: - розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи; - магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; - павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Таким образом, и дефиниции, данные в НК РФ для целей ПСН, зачастую аналогичны определениям, данным в НК РФ для целей ЕНВД. Особенности ПСН как специального налогового режима следуют из п. п. 10 - 11 ст. 346.43 НК РФ. Применение ПСН индивидуальными предпринимателями в общем случае предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС. Для налогоплательщика переход на ПСН в случае ее введения на территории соответствующего субъекта Федерации является добровольным (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). В силу п. п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения ПСН должен подать в налоговый орган по месту жительства или по месту планируемого осуществления облагаемой деятельности заявление. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в течение 5 рабочих дней со дня получения заявления выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Соответственно, переход на ПСН фактически является разрешительным. Осуществление налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых по ПСН, означает, что соответствующий налог может уплачиваться только в отношении облагаемых ею видов деятельности (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Иные виды деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика - УСН, ЕНВД или НПД, если к этому нет каких-либо правовых препятствий). С учетом того, что плательщик потенциально может утратить право на применение ПСН, актуально Определение ВС РФ от 15 июня 2017 г. N 309-КГ17-68: УСН в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика. При этом гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН. Объект налогообложения по ПСН предусмотрен в ст. 346.47 НК РФ как потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Как следует из Постановления КС РФ от 6 июня 2019 г. N 22-П, федеральный законодатель определил объект налогообложения ПСН - потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны осуществить субъекты Российской Федерации, притом что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах Российской Федерации. В Определении ВС РФ от 20 января 2017 г. N 301-КГ16-16143 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.) разъяснено, что в случае применения ПСН в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности, в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Налоговая база определена в п. 1 ст. 346.48 НК РФ как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации. Соответственно, как и в ЕНВД, объект налогообложения по ПСН с научной точки зрения можно определить как осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, а налоговую базу - как характеристику данных видов деятельности через их внешние признаки (в ПСН - более упрощенно). В п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ предусмотрено, что потенциально возможный к получению годовой доход устанавливается законами субъектов Российской Федерации (в общем случае - до 1 млн руб., скорректированный на коэффициент-дефлятор). Поскольку на 2020 г. коэффициент-дефлятор равен 1,589 (Приказ Минэкономразвития России от 21 октября 2019. N 684), органы законодательной власти субъектов РФ, упрощенно говоря, вправе установить потенциально возможный к получению годовой доход по конкретному виду деятельности в пределах до 1,589 млн руб. К примеру, в Законе г. Москвы "О патентной системе налогообложения" для парикмахерских и косметических услуг размер потенциально возможного к получению годового дохода установлен как 990 тыс. руб. (ст. 1), а в Законе Нижегородской области "О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области" - в г. Н. Новгороде как 550 тыс. руб. (приложение 1). В Определении ВС РФ от 17 сентября 2015 г. N 309-КГ15-6810 приведены рассуждения, в соответствии с которыми, если имеет место территориальная дифференциация потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя (в рассмотренном примере - деятельности по сдаче в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества), то стоимость патента определяется именно через место осуществления деятельности, а не через место жительства индивидуального предпринимателя. Кроме того, примечательно и то, что в данном Определении ВС РФ патент фактически расценен как ненормативный правовой акт, который может быть соответствующим образом обжалован (признан недействительным полностью либо в части). Согласно ст. 346.50 НК РФ ставка налога, взимаемого в связи с применением ПСН, в общем случае составляет 6%. Относительно низкий размер ставки, как и в УСН с объектом "доход", предполагает обложение валового дохода (в данном случае - презюмируемого), без учета расходов. Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением ПСН, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически - в заявлении о выдаче патента. Налоговым периодом по ПСН в общем случае признается календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). При этом в силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Соответственно, на основании п. 2 ст. 346.49 НК РФ, если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент. В п. 18 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.), разъяснено, что выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения данного специального налогового режима может влечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках ПСН. Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением ПСН, установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ: 1) если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента; 2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года: - в размере одной трети суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента; - в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента. Соответственно, законодатель предписывает уплачивать данный налог еще до окончания налогового периода, то есть в виде авансового платежа (п. 3 ст. 58 НК РФ). Для государства такой способ уплаты выгоднее, чем в ЕНВД, УСН или НПД, поскольку позволяет раньше получить сумму налога в бюджет. Налоговая декларация по ПСН не предусмотрена (ст. 346.52 НК РФ) в силу очевидного отсутствия необходимости в ней (вся важная для налогового органа информация есть в заявлении о выдаче патента и в самом патенте). Следует признать, что особенности ПСН сближают предусмотренный ею налог со сбором. Складывается впечатление, что государство предоставляет право осуществлять определенную предпринимательскую деятельность в течение срока действия патента за фиксированную плату, подлежащую внесению авансом. Впрочем, с учетом судебной практики по ЕНВД (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157), данный налог фактически следует уплачивать только в силу состояния на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, что также придает ЕНВД некоторые свойства сбора. В ст. 346.46 НК РФ сходным образом предусмотрена постановка на учет налогоплательщиков по ПСН. Возможно, в силу изложенных обстоятельств, законодатель и обозначил торговый сбор (гл. 33 НК РФ) именно как сбор. Налог на профессиональный доход Налог на профессиональный доход (НПД) предусматривает соответствующий прямой налог (подоходный) (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он характерен тем, что регламентируется не в НК РФ, а в Федеральном законе от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон о НПД), который действует с 1 января 2019 г. в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан; а с 1 января 2020 г. - также в городе федерального значения Санкт-Петербурге, в Волгоградской, Воронежской, Ленинградской, Нижегородской, Новосибирской, Омской, Ростовской, Самарской, Сахалинской, Свердловской, Тюменской, Челябинской областях, в Красноярском и Пермском краях, в Ненецком автономном округе, Ханты-Мансийском автономном округе - Югре, Ямало-Ненецком автономном округе, в Республике Башкортостан (ч. 1 ст. 1 Закона о НПД). На территориях указанных субъектов ПСН применяется единообразно. М.В. Мишустин приводит сведения об инициативе ФНС России, в соответствии с которой планируется, что с середины 2020 г. самозанятым по НПД можно будет стать в любом регионе России <1908>. -------------------------------- <1908> Михаил Мишустин встретился с журналистами на заседании Пресс-клуба ФНС России // URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/9413191/. Налогоплательщиками НПД признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном данным Федеральным законом (ч. 1 ст. 4 Закона о НПД). Особое ограничение для применения НПД - потенциальный плательщик не может иметь работодателя и не может привлекать наемных работников по трудовым договорам (ч. 7 ст. 2, п. 4 ч. 2 ст. 4 Закона о НПД). Но, как представляется, физическое лицо может одновременно применять НПД по одним своим доходам (например, оказывая услуги по гражданско-правовым договорам); а НДФЛ - по другим (в том числе работая по найму, с удержанием НДФЛ из заработной платы работодателем). Соответственно, статус индивидуального предпринимателя для применения НПД непринципиален. Указанный подход в целом соответствует абз. 2 п. 1 ст. 23 ГК РФ: в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Закон о НПД предусматривает случаи, когда физическое лицо не вправе перейти на НПД. В частности, этого не могут сделать в том числе лица, осуществляющие реализацию подакцизных товаров и товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством Российской Федерации; лица, занимающиеся добычей и (или) реализацией полезных ископаемых; лица, применяющие иные специальные налоговые режимы; налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении налоговой базы, превысили в текущем календарном году 2,4 млн руб. (ч. 2 ст. 4 Закона о НПД). Особенность НПД как специального налогового режима предусмотрена в ч. ч. 8 - 11 ст. 2 Закона о НПД. Физические лица, перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД. Индивидуальные предприниматели, применяющие НПД, в общем случае не признаются налогоплательщиками НДС. Кроме того, индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками страховых взносов за период применения НПД. Таким образом, существенной особенностью НПД, в отличие от прочих специальных налоговых режимов, кроме низкой налоговой ставки является возможность не уплачивать страховые взносы по гл. 34 НК РФ. При этом минимальная фиксированная годовая сумма страховых взносов для индивидуальных предпринимателей на 2020 год составляет 40 874 руб. (п. 3 ст. 420, п. 1 ст. 430 НК РФ). Корреспондирующая норма, устанавливающая право на добровольное перечисление взносов, закреплена в подп. 1 п. 1 ст. 29 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Для налогоплательщиков переход на уплату НПД, при условии их соответствия всем критериям, является добровольным. Статья 5 Закона о НПД предусматривает, что физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на специальный налоговый режим, обязаны встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (ч. 1). В общем случае заявление о постановке на учет, сведения из паспорта гражданина Российской Федерации, фотография физического лица формируются с использованием мобильного приложения "Мой налог" (ч. 4). С одной стороны, никакого особого разрешения налоговый орган при этом не выдает. С другой стороны, до того момента, как в мобильном приложении "Мой налог" будет зафиксировано решение налогового органа о признании лица плательщиком НПД и постановке его в этом качестве на учет, вследствие чего приложение начнет функционировать должным образом, применять НПД будет фактически невозможно. Таким образом, переход на уплату НПД для плательщика является разрешительным, чем НПД имеет определенное сходство с ПСН. В связи с тем, что НПД предполагает высокую степень применения современных мобильных (компьютерных) технологий, ФНС России организована работа специализированного сайта https://npd.nalog.ru/, на котором в том числе можно загрузить мобильное приложение "Мой налог". Объект налогообложения по НПД предусмотрен в ч. 1 ст. 6 Закона о НПД: доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В ч. 2 ст. 6 Закона о НПД установлено, какие именно доходы не признаются объектом налогообложения НПД. К ним, в частности, относятся доходы: - получаемые в рамках трудовых отношений; - от продажи недвижимого имущества, транспортных средств; - от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений); - от продажи имущества, использовавшегося налогоплательщиками для личных, домашних и (или) иных подобных нужд; - от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад; - в натуральной форме; - от арбитражного управления, от деятельности медиатора, оценочной деятельности, деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, адвокатской деятельности. Таким образом, законодатель последовательно отграничивает от налогообложения НПД те относительно массовые и, в значительном числе случаев, и так фактически декларируемые доходы, которые традиционно облагаются НДФЛ (в том числе в рамках трудовых отношений). Данный подход обоснован тем, чтобы не было попыток обложить эти доходы по пониженной ставке через переход на НПД. Соответственно, применительно к НПД, по всей видимости, сложится судебная практика квалификации договоров в качестве трудовых. Подобная практика уже имеет место (в том числе Определение ВС РФ от 25 сентября 2017 г. N 66-КГ17-10, процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 14 ноября 2018 г.), хотя она зачастую и не связана со спорами с налоговыми органами (органами ГВБФ) относительно уплаты страховых взносов. Статья 7 Закона о НПД регламентирует порядок признания доходов. В качестве общей нормы (ч. 1) установлено, что датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата получения соответствующих денежных средств или дата поступления таких денежных средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Налоговая база по НПД (ст. 8 Закона о НПД) установлена как денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющегося объектом налогообложения. Налоговая база определяется отдельно по видам доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Ставки НПД предусмотрены в ст. 10 Закона о НПД: 1) 4% в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам; 2) 6% в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам. Таким образом, и здесь следует ожидать формирования существенного объема практики, связанной с разграничением указанных видов доходов и недостаточно четким регулированием в отечественном законодательстве вопроса о том, что собой представляет предпринимательская деятельность. Статья 12 Закона о НПД предусматривает право налогоплательщиков НПД на налоговый вычет из налога в размере не более 10 000 руб. (ч. 1). Уменьшение суммы налога на сумму налогового вычета осуществляется налоговым органом самостоятельно (ч. 4). Соответственно, в силу указанных норм, для относительно "небольших" доходов, а именно до 1 млн руб. (до 500 тыс. руб.), эффективная налоговая ставка даже меньше, чем 4% (6%), а именно 3% (4%). Исчисляется НПД только налоговым органом (п. 1 ст. 52, ч. 1 ст. 11 Закона о НПД). Это обстоятельство объясняется тем, что налогоплательщик через мобильное приложение "Мой налог" фактически должен декларировать (передавать информацию) в налоговые органы обо всех своих облагаемых НПД доходах, а также передавать покупателю чек (ст. 14 Закона о НПД). В соответствии с ч. 3 ст. 14 Закона о НПД чек должен быть сформирован налогоплательщиком и передан покупателю (заказчику) в момент расчета наличными денежными средствами и (или) с использованием электронных средств платежа. При иных формах денежных расчетов в безналичном порядке чек должен быть сформирован и передан покупателю (заказчику) не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты. Для плательщиков НПД за непредставление указанной информации о расчетах установлены штрафы в ст. 129.13 "Нарушение порядка и (или) сроков передачи налогоплательщиками сведений о произведенных расчетах при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)" НК РФ - 20% от суммы расчета; те же деяния, совершенные повторно в течение шести месяцев - 100% от суммы расчета. В качестве альтернативы мобильному приложению "Мой налог" для передачи сведений в налоговые органы предлагаются уполномоченный оператор электронной площадки и (или) уполномоченная кредитная организация (ст. 14 Закона о НПД). Перечень соответствующих субъектов (в т.ч. уполномоченные операторы - ООО "Яндекс.Такси", ООО "Деливери Клаб"; уполномоченные кредитные организации - АО "Альфа-Банк", ПАО "Сбербанк России" и др.) приведен на сайте https://npd.nalog.ru/. Соответственно, предусмотрена ст. 129.14 "Нарушение порядка и (или) сроков передачи сведений о произведенных расчетах операторами электронных площадок и кредитными организациями" НК РФ - 20% от суммы расчета, но не менее 200 руб. за каждый расчет. Налоговым периодом по НПД в общем случае является календарный месяц (ч. 1 ст. 9 Закона о НПД). Срок уплаты НПД, по итогам налогового периода: не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по месту ведения налогоплательщиком деятельности (ч. 3 ст. 11 Закона о НПД). Налоговый орган уведомляет налогоплательщика через мобильное приложение "Мой налог" не позднее 12-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, о сумме налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, с указанием реквизитов, необходимых для уплаты налога (ч. 2 ст. 11 Закона о НПД). Налоговая декларация по НПД не предусмотрена (ст. 13 Закона о НПД) в силу очевидного отсутствия необходимости в ней - все существенная для налогового органа информация должна получаться им от налогоплательщика через мобильное приложение "Мой налог" и (или) через альтернативные источники. |