учет и аудит формирования себестоимости строительных монтажных р. Строительная отрасль является одной из отраслей материального производства, особенно динамично развивающейся в последние годы
 Скачать 109.92 Kb.
|
|
ГЛАВА 3. АУДИТ ЗАТРАТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ 3.1 Цели и задачи аудита затрат в строительстве. Источники информации Строительные организации в качестве хозяйствующих субъектов экономики характеризуются рядом отраслевых особенностей в технологии производства, организационно-правовых основах деятельности, порядка ценообразования и учета себестоимости, системе бухгалтерского учета и налогообложения и, как следствие, в аудите. Согласно п. 1 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается такая степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для осуществления строительства требуются большие финансовые ресурсы, поэтому многие строительные организации подпадают под экономический критерий деятельности, при котором отчетность подлежит обязательному аудиту. Согласно ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит осуществляется в случаях, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (МРОТ) (с 1 мая 2006 года МРОТ составляет 1100 руб.) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз МРОТ. Для подобного аудита также нужна специфическая методика проверки. Данная проверка может быть только комплексной, охватывающей все сферы деятельности организации, все разделы и счета бухгалтерского учета, все виды имущества [36]. Целью аудита расходов подрядных организаций на производство строительно-монтажных работ (далее - СМР) является установление правильности отнесения затрат и формирования себестоимости строительной продукции в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. Основными задачами аудита затрат на производство СМР являются: - проверка обоснованности осуществления расходов на строительство; - правильности группировка затрат по статьям калькуляции и распределения их по объектам учета; - оценить обоснованность применяемого метода учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов; - подтверждение соответствия представленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетной политики и др. Как указано ранее себестоимость строительной продукции состоит прямых и косвенных затрат. К прямым затратам относятся материальные затрат и затраты на оплату труда производственных рабочих, к косвенным – расходы на содержание строительных машин и механизмов, накладные расходы. Аудит затрат в строительных организациях представляет собой трудоемкий процесс, в ходе которого можно выделить следующие разделы аудиторской проверки: - аудит использования материальных ресурсов в строительстве; - аудит расходов на оплату труда; - аудит операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов; - аудит накладных расходов; Для качественного проведения аудита затрат в строительной организации аудитор должен уделить особое внимание источникам информации, на основании которых в последующем он выразит мнение о достоверности такого рода операций в организации. Информационная база, используемая аудитором при проверке расходов на производство СМР, включает в себя первичные документы, оформляющие операции, связанные с учетом затрат в строительстве. Необходимо, чтобы они удовлетворяли общим требованиям, которые предъявляют к документам согласно Закона о бухгалтерском учете. Документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дату составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Источниками информации для проведения аудита материальных затрат являются договора строительного подряда, заключенные с заказчиками и субподрядчиками; производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем; журнал учета выполненных работ по форме № КС-6 по каждому объекту строительства; материальные отчеты (форма № М-19) по материально ответственному лицу – производителю работ, начальнику строительного участка; форма № М-29 – ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам; приказ об учетной политики строительной организации, в котором содержится информация о порядке учета МПЗ, способа определения стоимости материальных ресурсов при отпуске их в производство и т.д., регистры бухгалтерского учета по счету и другие документы необходимые для аудита. Для проведения аудита расходов на оплату труда необходимы следующие документы: положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (при сдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского и налогового учета по счету 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» и другие документы необходимые для проведения аудита. Аудит операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов основывается на договорах на оказание транспортных услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажных работ; сменных рапортах о работе машин и механизмов; путевые листы; корешках путевых листов (при оказании услуг сторонней организацией); авансовых отчетах (если ГСМ приобретались за наличный расчет); заправочные ведомости; акты на установку и списание запчастей; расчеты начисления амортизации, регистры бухгалтерского учета по счету 25 «Общепроизводственные расходы» и других документах, необходимых для его проведения. В ходе проведения аудита накладных расходов источниками информации служат положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (при сдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского учета по счету 26 «Общехозяйственные расходы» и другие документы необходимые для проведения аудита накладных расходов [6]. Данные источники информации должны быть кропотливо изучены аудитором, только на этом основании можно быть уверенным в достоверности о выражаемом им мнении. 3.2 Планирование аудита затрат в строительстве Международный и отечественный опыт доказывают, что аудиторская проверка не может быть проведена качественно, если она не спланирована должным образом. Планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели – выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Общие принципы планирования в российском аудите регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита», в котором указано, что аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Аудиторская организация должна начинать планировать аудит затрат до написания письма-обязательства и до заключения договора со строительной организацией о проведении аудита Планирование аудита включает в себя следующие основные этапы: Предварительное планирование аудита; Подготовка и составление общего плана аудита; Подготовка и составление программы аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию: О внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; О внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями. Аудитору также следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой экономического субъекта; видами производственной деятельности; технологическими особенностями производства СМР; уровнем рентабельности; порядком распределения чистой прибыли; существованием дочерних и зависимых организаций; организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля. Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться: устав, документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее, бухгалтерская отчетность, контракты, договоры, соглашения организации, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, материалов проверок налоговых органов и др. На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе подготовки общего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля. Общий план включает следующие показатели: наименование аудируемого лица, период аудита, состав аудиторской группы, руководитель аудиторской группы, количество человеко-часов, необходимых для проведения проверки, планируемый уровень существенности, планируемый аудиторский риск, а также таблица с графами: планируемые виды работ, период проведения, исполнитель, примечания. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за разработку общего плана и программы аудита. На базе общего плана аудита разрабатывают программу аудита, являющуюся набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Программа аудита определяет временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Она является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Общий план и программа аудита должны, по мере необходимости, уточняться и пересматриваться в ходе аудита затрат на производство СМР, причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы [7, с.114]. Общий план аудита затрат представлен в приложении 2. Примерный перечень аудиторских процедур по аудиту расходов в строительстве приведен в приложении 3. В процессе планирования аудиторы обязаны оценить уровень существенности. Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации. Различают три основных уровня существенности (материальности). К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но, несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение. Оценивая, действительно ли ошибка относиться к третьему уровню материальности, аудитор, прежде всего, анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности строительной фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов. При расчете уровня существенности аудитору следует выбрать показатели бухгалтерской отчетности («базовые показатели») и установить уровень существенности для каждого из них. Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право скорректировать значение уровня существенности. Расчет уровня существенности на условном примере приведен в приложении 4. Аудиторы в процессе проведения аудита затрат обязаны оценить аудиторский риск и его взаимосвязь с уровнем существенности. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» №8 аудиторский риск – риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержаться существенные искажения. Обычно его оценивают как высокий, средний и низкий или в процентах. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия средств внутреннего контроля. Риск средств контроля (РСК) означает риск того, что искажения на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажения на счетах бухгалтерского учета. Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Существует обратная зависимость между РН, с одной стороны, и совокупным уровнем НР и РСК, с другой стороны. Если НР и РСК высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, НР и РСК находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий РН и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В соответствии с п. 9 Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите» №4, между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот [8, с.125]. Планируемый аудиторский риск должен быть отражен в общем плане аудита и программе аудиторской проверке. К числу основных задач, которые необходимо проверить – состояние учета и внутреннего контроля расходов на производство строительно-монтажных работ. Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Под «системой бухгалтерского учета» понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие: а) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом; б) организационная структура аудируемого лица; в) распределение ответственности и полномочий; г) осуществляемая кадровая политика; д) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей; е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; ж) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства; з) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся: а) подотчетность одних работников другим; б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; в) сравнение результатов подсчета денежных средств с бухгалтерскими записями (инвентаризация); г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации; д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; е) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы; ж) ограничение доступа к активам и записям; Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают: |