Конспект лекций. Тема Аудит. Его сущность и значение
 Скачать 92.42 Kb.
|
|
ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах; неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством; наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности. Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском. Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным. Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит не выявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит). Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее. 5. Аудиторская выборка и методы проверок Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации. От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета. В противном случае, когда аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, как правило, сплошную. Сплошная проверка очень трудоемка. Но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля. Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п. Выборочная проверка может быть двух видов: на соответствие (такая проверка называется еще атрибутивной); по существу (количественная). Задача выборочной проверки на соответствие – установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Например, проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих документов. Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности. При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухучета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Организация выборочного исследования включает в себя определение: величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности); единицы наблюдения; единицы отбора; методов отбора; объема выборки; проверки представительности (репрезентативности) выборки; порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность. Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки. Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка. Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др.). Например, аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб., исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб. Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом). Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить разброс (вариацию) данных. Обычно выборка должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из способов отбора: случайный – может проводиться по таблице случайных чисел; систематический – предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов); комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора. Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной (непредставительной) выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки. Для любой выборки аудитор обязан: анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудитор может оценить качественный аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их влияние на другие участки аудита. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным. При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо по счетам. Различают риски первого и второго рода. При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки: риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна; риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности система контроля не обладает необходимой надежностью. При проведении детальной проверки верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски выборки: риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки; риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку. Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. 6. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное отражение и представление данных бухучета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть: преднамеренные – результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности; непреднамеренные – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным. В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений бух. отчетности и риск их необнаружения. Здесь нужно учитывать факторы, способствующие повышению риска появления искажений. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся: наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики; несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли; зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков; изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли; нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей; наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам; особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки; особенности структуры капитала и распределения прибыли; наличие отклонений от установленных правил в ведении бухучета и организации подготовки бух. отчетности. К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся: состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем); отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли; особенности производственной деятельности субъекта, технологические особенности производства. При проведении аудита (в том числе при планировании) аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого аудитор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности. При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как: - отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухучета и отчетности; - отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики; - нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства и прочие нарушения. В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от: вида нарушений, ведущих к появлению искажений; степени существенности выявленных искажений; риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска не обнаружения искажений. Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации. Во всех случаях обязательного аудита аудитор должен подготовить и предоставить проверяемому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухучета и внутреннего контроля субъекта. При инициативном аудите аудитор также обязан подготовить отчет. По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант. В предварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту положительное аудиторское заключение. Руководство субъекта может: подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания; встретиться с аудиторами, пригласив со своей стороны лиц для обсуждения предварительного варианта документа. Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение. Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение внести исправления в бухгалтерскую отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерскими справками по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские записи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность. Тема 3. Методика проведения аудита имущества и обязательств. 1. Аудит учета ОС и НМА. 2. Аудит учета МПЗ. 3. Аудит операций по кассе и расчетному счету. 4. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда. 5. Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. 1. Аудит основных средств и нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов: Закон РФ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011г.(ред.от 02.11.2013) г. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 19.07.1995г. ПБУ 6/01 «Учет ОС» (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30.03.2001г.). ПБУ 14/2000 «Учет НМА» (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 16.10.2000г.). Методические указания по бухучету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 20.07.1998г.). О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. №1). Источниками информации для проверки служат акты приемки-передачи ОС и акты приемки НМА, акты на списание ОС и НМА, инвентарные карточки учета ОС, карточки учета НМА, журналы-ордера, Главная книга, баланс, ф. №2, приложение к балансу (ф.№5), справки, расчеты. Основные направления аудита ОС и НМА должны обеспечить: |