магистр диссерт Мирзаева Сайпудина. Теоретические основы управленческого учета материальных ценностей
 Скачать 264.02 Kb.
|
2.3. Управленческий подход к учету материальных запасовРезультаты деятельности производственного предприятия во многом определяются рациональностью управления материально-производственными запасами (МПЗ). Принятие управленческих решений в отношении МПЗ связано с формированием договоренного учетно-аналитического обеспечения, что требует не только применения адекватной методики анализа МПЗ, но и использования качественной информации. Информация о хозяйственных операциях, связанных с движением элементов МПЗ, должна соответствовать общим требованиям к информации, которые отражены в Федеральном законе от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерского учете» [1] и Концепции бухгалтерского учете в рыночной экономике России [2]. Несмотря на это, существует сложность в реализации принципов бухгалтерского учете на практике в целом и в частности в практике учета хозяйственных операций с МЗП. Поэтому российский аналитик сталкивается с проблемой неполноты и недостоверности информации. Данная проблема освещается также в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [3], в которой говорится о том, что «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежавшего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Таким образом, наблюдается несоответствие между требованиями формирования достоверного, полного и своевременного учетного обеспечения процессов управления МПЗ и практическим состоянием учета МПЗ, что обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования учета МПЗ. Усиление информационной значимости данных бухгалтерского учета является важной задачей, решение которой позволит экономическим субъектам формировать актуальную учетную информацию для принятия рациональных решений. Реализовать данную задачу можно в системе управленческого учета в той или иной мере повысит трудоемкость учетного процесса, тем не менее при рациональном подходе к взаимодействию синтетического и управленческого учета можно снизить проявление данного негативного факта. Практика показывает, что операции бухгалтерского и управленческого учета примерно в 80% случаев совпадают [4]. Как правило, источником данных для управленческого учета является информация финансового учета. В связи с этим вполне объяснимо желание руководства использовать для организации управленческого учета бухгалтерские счета и регистры. Поэтому интегрированный подход к взаимодействию управленческого и финансового учета является наиболее оптимальным. При разработке рабочего интегрированного плана счетов управленческого и финансового учета необходима значительная детализация данных. Номенклатура МПЗ на производственных предприятиях может включать тысячи наименований, поэтому необходимо идентифицировать МПЗ предприятия в соответствии с определенной иерархией соподчиненных классифицированных признаков. Для производственных предприятий эти признаки могут быть следующими. 1.По месту нахождения в производственном цикле. С этой точки зрения МПЗ делится на четыре принципиальные категории: сырье и материалы, незавершенное производство (далее – НЗП), готовая продукция и товары для перепродажи. Действительно, отсутствие НЗП в категории МПЗ авторы считают необоснованным, так как запасам НЗП присущи все черты МПЗ: а) назначение – НЗП используются в целях обеспечения непрерывности основной деятельности предприятия; могут быть предназначены для перепродажи, использования в производственном процессе или для потребления самим предприятием в процессе деятельности; б) срок использования. Планируемый срок полезного использования НЗП не превышает длительности производственного цикла; в) стоимости – для стоимости запасов НЗП не устанавливается стоимостных границ (если не установлены оптимальные значения самим предприятием); г) материальная основа – могут быть оценены в натуральных единицах по количеству и качеству в ходе инвентаризации. Категория НЗП является частью МЗП производственного предприятия и отражается в качестве части оборотных активов и запасов в форме №1 «Бухгалтерский баланс». Тем не менее учет запасов НЗП на самом деле имеет особенности, и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [5], действительно, не регламентируют правил учета НЗП. Между тем МСФО рассматривают категорию сырья и материалов как сущностно одинаковые (согласно МСФО 2 «Запасы»), что также некорректно, так как, по определению, НЗП может быть признаки элемент, над которым совершались какие-либо производственные операции. Более того, включение сырья и материалов в категорию НЗП исключает из данной категории те группы материальных запасов, которые не имеют прямого отношения к производственному процессу. 2.По номенклатуре. Введение данного признака позволяет обособить объект исследования локализировать процесс формирования учетного управления управленческих решений по данному элементу. 3.По центрам ответственности. Данное деление позволит сформировать представление о разграничении полномочий и зон ответственности между подразделениями предприятия в отношении МПЗ, следовательно, принимаемые в отношении МПЗ решения будут конкретизированы. Таким образом, предлагается различать МПЗ, являющиеся объектом управления службы закупок, объектом управления службы продаж и производственного подразделения, с возможностью дальнейшей детализации по разукрупненным структурным подразделениям. 4. По значению для предприятия (центра ответственности). Данный признак классификации позволяет выделить запасы стратегического, общего назначения и малозначимые запасы, что позволит идентифицировать и детализировать МПЗ как объект управленческого учета. Для этого предлагается внести в совокупность классификационных признаков признак соответствия запаса объему его потребления. Для выделения классификационных групп предлагается разделить элементы МПЗ с помощью ABC-метода на основе критерия, который прямо или косвенно характеризует потребление запаса. Данный критерий будет варьироваться в зависимости от категории МПЗ. 5.По центрам. Классификации МПЗ по центрам ответственности не дает представления о текущем территориальном размещении МПЗ. Например, готовая продукция, будучи объектом управления службы продаж, находится на складе хранения, соответственно, данный склад будет являться центром затрат. Таким образом, следует различать МПЗ, находящиеся на базисный складах подразделений, с возможностью дальнейшей детализации. Предлагаемая классификация сформирована на основе традиционных признаков и позволяет в полной мере детерминировать МПЗ в качестве объекта управленческого учета. Применение приведенной классификации позволит выделить ряд аналитических счетов по счетам учета МПЗ. Так, по счету 10 «Материалы» в соответствии с классификацией вводятся счета первого, второго, третьего, четвертого и пятого порядков. Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением сырья и материалов. Следовательно, будут сформированы аналитические счета «10-q», где q =1,2….j в соответствии с номенклатурным делением сырья и материалов. При введении аналитических счетов второго порядка следует предусмотреть выделение центров ответственности за соответствующие номенклатурные группы материалов. По мнению авторов, как минимум должны быть счета:
В соответствии с четвертым признаком классификации следует выделять:
Деление материалов по признаку значимости авторы предлагают осуществлять на основе критерия потребления. Для учета размещения материалов и их своевременного контроля в соответствии с пятым признаком классификации следует ввести аналитические счета четвертого порядка:
Аналитический счет пятого предусматривает выделение транспортно-заготовительных расходов по каждому виду материалов отдельной стройкой, что позволит учесть транспортно-заготовительные расходы с учетом их номенклатурной принадлежности. Данные введение позволит не только сформировать информационную базу для принятия рациональных управленческих решений, но и позволит повысить точность списания транспортно-заготовительных расходов на себестоимость продукции. Так, необходимо ввести следующие аналитические счета:
Рассмотрим пример применительно к реальному предприятию – ООО «Ресурс», занимающемуся переработкой сельскохозяйственной продукции с последующей продажей. Так, поступление стратегического материала «рис длиннозерный» (ООО «Ресурс» - аналитический счет № 1) на центральный склад № 1 от поставщика на сумму 206 619,50 руб. было отражено следующими проводками (при доставке пользовались услугами специализированной поставщики) (табл. 1) Перемещение материалов на складах организации было отражено проводками в рамках счета 10 с изменением только аналитических счетов, отображающих принадлежность к центрам ответственности и центрам затрат. Например, когда поступивший материал «рис длиннозерный» стоимостью 103 301 руб. был отправлен в производственную кладовую цеха № 2, а стоимостью 103 318,5 руб. – на склад хранения № 3, были осуществлены проводки, приведенные в табл. 2. Параллельно с перемещением материала. Проводки, отражающие эту операцию в ООО «Ресурс», представлены также в табл. 2.
Данная аналитика позволила учесть транспортно-заготовительные расходы, связанные также и с внутренним перемещением грузов, следовательно, были составлены проводки, представленные в табл. 3. Аналогично по счету 20 «Основное производство» в соответствии с классификацией предлагается ввести аналитические счета четырех порядков, которые дополняются счетом пятого порядка, по элементам (статьям) затрат. Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением производимой продукции. Следовательно, будут сформированы аналитические счета «20-i», где i = 1,2….. n, в соответствии с номенклатурным рядом изготавливаемой продукции. Аналитические счета второго порядка выделяются в соответствии с зонам ответственности, в производственном процессе – это, как правило, цехи:
Аналогично счету 10 аналитические счета третьего порядка будут сформулированы в соответствии со значением производимой продукции по критерию приносимого дохода (выручки):
При производстве продукции центр ответственности, как правило, совпадает с центром затрат (цех), но технологический процесс цеха может включать в себя ряд производственных операций (фаз, переделов), следовательно, иметь возможность учета затрат в операционном разрезе также очень важно. Поэтому авторы предлагают также выделить аналитические счета в разрезе производственных операций, например:
Как уже было отмечено, к счету 20 необходимо открыть аналитические счета пятого порядка в соответствии с элементами (статьями) затрат. Следовательно, будем иметь следующие аналитические счета (на примере продукции стратегического назначения):
Таблица 2 Проводки по внутреннему перемещению материала (пример)
Таблица 3 Проводки по формированию и списанию транспортно-заготовительных расходов (пример)
Например, из цеховой кладовой № 2 ООО «Ресурс материал «рис длиннозерный» списан на производство продукции по первой производственной фазе (очистка на центрифуге), параллельно списаны транспортно-заготовительные расходы на себестоимость продукции «рис длиннозерный» (аналитический счет 1), которая является стратегическим объектом управления. Длинная хозяйственная операция в ООО «Ресурс» сопровождалась следующим проводкам (табл. 4). Аналогично по счету 43 «Готовая продукция» авторы предлагают ввести аналитические счета первого порядка в соответствии с номенклатурным делением готовой продукции. Следовательно, будут введены аналитические счета «43-i», где i=1,2…..n в соответствии с номенклатурным рядом изготавливаемой продукции. Запасы готовой продукции в соответствии с выделением центров ответственности необходимо разделить на две категории: 1) объект управления производственного подразделения; 2) объект управления службы продаж. В рамках данных укрупненных центров ответственности. Таким образом, на этом уровне будет сформирована следующая система аналитических счетов:
Аналогично счетам 10,20 аналогические счета третьего порядка будут сформированы в соответствии со значением производимой продукции, которое будет определяться по критерию приносимого дохода (выручки):
Для учета размещения готовой продукции на складах и их своевременного контроля в соответствии с пятым признаком классификации следует ввести аналитические счета четвертого порядка:
Рассмотрим пример применительно к ООО «Ресурс». Готовая продукция «рис длиннозерный»» (стратегический продукт) принята к учету по фактической себестоимости на складе цеха 2. Проводки, сопровождавшие данную хозяйственную операцию в ООО «Ресурс», представлены в табл. 5. Перевод готовой продукции, где она вступила в зону ответственности отдела продаж, сопровождался проводками, представленными в табл. 6. Для усиления информационной значимости учета по счету 90 «Продажи» к заведомо известным субсчетам первого порядка введены аналитические счета второго, третьего и четвертого порядка. Это позволяет разграничить продажу продукции собственного изготовления и товаров для перепродажи, а также вести сегментарный учет в разрезе географических сегментов и номенклатурных позиций. Счета первого порядка известны и определены и определены Планом счетов:
Таблица 4 Проводки по списанию материала на производство продукции (риса длиннозерного)
Таблица 5 Принятие к учету готовой продукции (пример)
Таблица 6 Учет внутреннего перемещения готовой продукции
В рамках субсчетов 90-1, 90-2, 90-3, 90-9 введены аналитические счета. Рассмотрим применение аналитических счетов на примере субсчета 90-1. Аналитические счета второго порядка должны делить выручку на две категории: выручка от продажи готовой продукции и выручка от продажи товаров для перепродажи:
По каждому из указанных аналитических счетов ведем аналитические счета третьего порядка по географическим сегментам продаж, что важно отразить с точки зрения различия в налогообложении и транспортных расходах по внутрирегиональным продаж, межрегиональным продажам и в большей степени по продажам на экспорт. Таким образом, будут сформированы следующие аналитические счета:
Введение аналитических счетов по географическим сегментам обосновано п. 5 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», согласно которому информация по географическому сегменту – информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рисками получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Таким образом, аналитический учет по счету 90 «Продажи» будет вестись в разрезе различных направлений деятельности, в разрезе географических сегментов и в разрезе каждой продуктовой группы, что позволит формировать информацию о выручке, себестоимости, налогах, прибыли (убытке) по каждому виду, продукции (товаров для перепродажи) в разрезе географического сегмента:
Списание фактической себестоимости проданной продукции «рис длиннозерный»» в ООО «Ресурс» при продаже на внутрирегиональном рынке, а также списание расходов на продажу готовой продукции сопровождались следующими проводками (табл. 7): Предлагаемый порядок отражения МПЗ по аналитическим счетам финансового и управленческого учета позволяет повысить контрольно-аналитические возможности учета и обеспечения оперативного получения достоверных данных о движении МПЗ. Таблица 7 Учет продажи готовой продукции (пример)
|