Финансовые результаты. Учет финансовых результатов организации
 Скачать 225.02 Kb.
|
|
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, под которым понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (БП), сформированный в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную действующим налоговым законодательством на отчетную дату: УРНП = БП × 20% / 100%. Условный доход по налогу на прибыль (УДНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка (БУ), сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату: УДНП = БУ × 20% / 100%. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»; К 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход по налогу на прибыль». Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства (актива), с учетом увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль, который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль (ТНП) можно определить по следующей формуле: ТНП = +(–) УРНП + ПНО – ПНА +(–) ОНА –(+) ОНО. С 2008 г. из ПБУ 18/02 исключено понятие текущего налогового убытка, который означал величину, противоположную текущему налогу на прибыль. По налоговому законодательству сумма налога на прибыль не может быть отрицательной величиной. Согласно п. 8 ст. 274 НК, в случае если сумма расходов, учтенных в отчетном (налоговом) периоде, превышает сумму доходов, то налоговая база признается равной нулю и, следовательно, налог на прибыль также равен нулю. Так как сумма налога в убыточном периоде равна нулю, то и в бухгалтерском учете не может быть начислена отрицательная сумма налога на прибыль, которая в прежней редакции называлась 14 текущим налоговым убытком. В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль должен быть отражен по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах. В отчете о финансовых результатах величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль не отражается. На основании данных, приведенных в отчете о финансовых результатах, величина условного расхода по налогу на прибыль определяется по приведенной выше формуле. На основании полученных данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая отражается по строке 2400 отчета о финансовых результатах и исчисляется в виде разницы между суммой прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли и убытка) и суммой условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Конечный финансовый результат. Балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета с учетом проведенных по всем регистрам учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. Конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». К счету 99 открываются субсчета учета прибылей и убытков, условного расхода по налогу на прибыль, условного дохода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств и активов. В течение отчетного года по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» отражают прибыли (доходы) организации, а по дебету — убытки: • прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»; • сальдо прочих доходов и расходов — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»; • суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств, а также суммы подлежащих уплате налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов счета 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период выявляется конечный финансовый результат отчетного периода. 15 По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается (производится реформация баланса). При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Д 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»; К 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от продаж; Д 99 «Прибыли и убытки»; К 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» — отражен убыток от продаж; Д 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»; К 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль по прочим доходам; Д 99 «Прибыли и убытки»; К 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — отражен убыток по прочим расходам; Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход»; К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» — начислен условный расход по налогу на прибыль; Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход» — начислен условный доход по налогу на прибыль; Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»; К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство; Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый актив» — начислен постоянный налоговый актив; Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Налоговые санкции»; К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налоговые санкции» — начислены налоговые санкции; Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Налоговые санкции» — отражены налоговые санкции как постоянное налоговое обязательство. Далее в конце года закрываются субсчета счета 99 «Прибыли и убытки» записями: Д 99 «Прибыли и убытки»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» — закрывается субсчет учета постоянных налоговых обязательств; Д 99 «Прибыли и убытки»; К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход» — закрывается субсчет учета условного расхода по налогу на прибыль; Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход»; 16 К 99 «Прибыли и убытки» — закрывается субсчет учета условного дохода по налогу на прибыль. Далее заключительными записями декабря проводится реформация баланса: Д 99 «Прибыли и убытки»; К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — отражена в учете нераспределенная (чистая) прибыль отчетного периода; Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; К 99 «Прибыли и убытки» — отражен непокрытый убыток отчетного периода. Минфин утвердил новые правила учета расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина России от 20.11.2018 г. №236). Применять обновленные правила в обязательном порядке потребуется с финансовой отчетности, которая будет представлена за 2020 год. Уточнено понятие временных разниц, расширен перечень временных разниц. Введены новые понятия — доход и расход по налогу на прибыль. Установлен порядок учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Также в ПБУ даны рекомендации по заполнению отдельных показателей отчета о финансовых результатах организации. 15.5. Реформация баланса Как известно, перед составлением годового отчета нужно провести реформацию баланса. Сущность реформации заключается в том, что бухгалтер закрывает счета, где учитывались финансовые результаты, т. е. сводит их сальдо к нулю. Это делается для того, чтобы очистить записи по учету финансовых результатов за прошлые периоды. Реформация баланса должна быть проведена по состоянию на 31 декабря. Этой датой бухгалтер закрывает счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Закрытие счета 90 «Продажи». Сопоставляя обороты по субсчетам счета 90 «Продажи», в конце каждого месяца бухгалтер определяет финансовый результат деятельности предприятия. Так, если по итогам месяца фирма получила положительную разницу между выручкой, начисленными с выручки налогами и себестоимостью продаж, то бухгалтер делает такую запись: Дебет 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»; Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль за отчетный месяц. Убыток же бухгалтер списывает проводкой: Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» — отражен убыток за отчетный месяц. В результате на конец каждого месяца сальдо по счету 90 «Продажи» равно нулю. Однако все субсчета счета 90 «Продажи» имеют сальдо, причем их величина увеличивается с января по декабрь. И только в конце года (31 декабря) остатки по этим субсчетам нужно списать на субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж». В учете это будет отражено так: Дебет 90 субсчет «Выручка»; 17 Кредит 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» — закрыт субсчет «Выручка»; Дебет 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»; Кредит 90 субсчет «Себестоимость продаж» — закрыт субсчет «Себестоимость продаж»; Дебет 90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»; Кредит 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» — закрыт субсчет «Налог на добавленную стоимость» и т. д. Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы». На конец каждого месяца счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет. Однако у его субсчетов есть дебетовые или кредитовые остатки, причем их величина увеличивается с января по декабрь. 31 декабря так же, как и на счете 90 «Продажи», нужно закрыть все субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы». Проводки будут такими: Дебет 91 субсчет «Прочие доходы»; Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — закрыт субсчет «Прочие доходы»; Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»; Кредит 91 субсчет «Прочие расходы» — закрыт субсчет «Прочие расходы». Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». Чтобы узнать, как организация работала в отчетном году, бухгалтер должен сопоставить годовые дебетовые и кредитовые обороты по счету 99 «Прибыли и убытки». Если предприятие по итогам года получило прибыль (по состоянию на 31 декабря на счете 99 «Прибыли и убытки» кредитовое сальдо), в учете делается проводка: Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» — отражена чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года. Если же предприятие по итогам года получило убыток (по состоянию на 31 декабря на счете 99 «Прибыли и убытки» дебетовое сальдо), в учете делается проводка: Д 84 «Непокрытый убыток»; К 99 «Прибыли и убытки» — отражен непокрытый убыток отчетного года. Суммы нераспределенной прибыли отчетного года в первую очередь направляются по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности на выплату дивидендов учредителям организации, на пополнение средств резервного и уставного капитала, на погашение убытков прошлых лет, а также на формирование средств фондов потребления и накопления, при условии того, что их создание предусмотрено учетной политикой предприятия. Формирование средств фондов потребления и накопления может быть организовано на отдельных субсчетах, открытых к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток». Направления использования прибыли отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями: Дебет 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»; Кредит 75/2 «Расчеты по выплате доходов» — начислен доход учредителям и акционерам; Дебет 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»; 18 Кредит 80 «Уставный капитал» — нераспределенная прибыль направлена на увеличение уставного капитала; Дебет 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»; Кредит 82 «Резервный капитал» — нераспределенная прибыль отчислена в резервный капитал; Дебет 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток» — нераспределенная прибыль направлена на покрытие убытков прошлых лет. Собрание акционеров (учредителей) может принять решение вообще не распределять полученную прибыль или оставить нераспределенной какую-то ее часть. Это отражается записью: Д 84 «Нераспределенная прибыль отчетного года»; К 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — неиспользованная часть прибыли присоединена к нераспределенной прибыли прошлых лет. Организации могут заканчивать отчетный год с убытком. Компетентный орган может принять решение об оставлении на балансе предприятия непокрытого убытка отчетного года. В этом случае выявленный чистый убыток подлежит отражению в бухгалтерской отчетности. Однако наличие в бухгалтерской отчетности сведений об убытках резко снижает инвестиционную привлекательность организации. Поэтому ее руководство должно предпринять все меры для того, чтобы покрыть убыток. При наличии убытка по результатам работы организации за отчетный год списание его с бухгалтерского баланса может осуществляться за счет различных источников. За счет нераспределенной прибыли: Дебет 84/1 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток» — нераспределенная прибыль прошлых лет направлена на покрытие убытков отчетного года. За счет уставного капитала организации при доведении его до величины чистых активов: Дебет 80 «Уставный капитал»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток» — уставный капитал уменьшен до величины чистых активов. За счет средств резервного капитала: Дебет 82 «Резервный капитал»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток» — средства резервного капитала направлены на погашение убытка отчетного года. На погашение убытков простого товарищества могут быть направлены целевые взносы его участников: Дебет 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток» — целевые взносы участников направлены на погашение убытков отчетного года. 19 При недостаточности имеющихся источников непокрытый убыток остается на балансе организации: Дебет 84/3 «Непокрытый убыток прошлых лет»; Кредит 84/2 «Непокрытый убыток отчетного года» — непокрытый убыток отчетного года присоединен к непокрытому убытку прошлых лет. 15.6. Учет доходов будущих периодов На формирование финансового результата деятельности организации оказывают влияние доходы, полученные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, которым были внесены изменения в отдельные ПБУ из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен п. 81, в котором говорилось о том, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. В состав доходов будущих периодов могут быть включены: • суммы первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно; • суммы бюджетных средств, полученных коммерческой организацией на финансирование расходов; • неиспользованные на конец отчетного периода остатки средств целевого финансирования, предоставленных организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование»; • предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы; • разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Включать в состав доходов будущих периодов прочие поступления, которые не упомянуты ранее, организация не может, так как с 1 января 2011 г. в законодательстве по бухгалтерскому учету больше подобных указаний не имеется. В частности, имеются в виду те суммы, которые поступили за несколько месяцев вперед по договорам, заключенным на длительный срок и не предусматривающим перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ), например: • арендная плата; • суммы, поступившие за перевозки по месячным и квартальным билетам; • абонентская плата за пользование средствами связи. Указанные поступления теперь должны учитываться в составе кредиторской задолженности в качестве авансов полученных. Это вытекает из п. 12 ПБУ 9/99, где сказано, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. В ПБУ 9/99 также ничего не говорится о доходах будущих периодов. Получается, что любые 20 поступления, начиная с января 2011 г., должны включаться либо в состав доходов, либо отражаться в составе кредиторской задолженности без промежуточного отражения в составе доходов будущих периодов. Таким образом, новый порядок учета доходов будущих периодов приведет к уменьшению в балансе ее величины и увеличению кредиторской задолженности, что в целом соответствует международной практике учета и отчетности. Однако это может несколько ухудшить финансовое положение организации, так как величина доходов будущих периодов влияет на величину чистых активов, поскольку упрощенная формула расчета чистых активов согласно требованиям приказа Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 г. выглядит следующим образом: Чистые активы = Итог раздела III «Капитал и резервы» + статья «Доходы будущих периодов» – Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи «Дебиторская задолженность». Доходы будущих периодов подлежат отнесению на финансовые результаты деятельности организации при наступлении периода, к которому они относятся. Учет доходов будущих периодов ведется на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета: 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»; 98/2 «Безвозмездные поступления»; 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»; 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». Аналитический учет по счету 98 «Доходы будущих периодов» ведется по каждому виду доходов. На субсчете 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», до 1 января 2011 г. учитывалось движение следующих доходов, относящихся к будущим отчетным периодам: арендной платы; платы за коммунальные услуги; абонентской платы за пользование средствами связи и др. С 1 января 2011 г. данный субсчет не применяется. На субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. По кредиту субсчет 98/2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование целевых программ и проектов. Суммы, учтенные по кредиту на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления», списываются с дебета этого субсчета в кредит счета 91/1 «Прочие доходы»: • по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации; 21 • по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания их на счета учета затрат на производство и издержек обращения. На субсчете 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. Движение средств по данному субсчету отражается в учете следующими записями: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; К 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» — отражена сумма недостачи за прошлые годы, выявленная в отчетном году; Д 73/2 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба»; К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — сумма недостачи отнесена в начет виновному; Д 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»; К 91/1 «Прочие доходы» — по мере погашения задолженности виновным лицом на сумму недостачи отражено увеличение прочих доходов организации. На субсчете 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в учете организации. Движение средств по данному субсчету отражается в учете следующими записями: Д 73/2 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба»; К 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» — отражена в учете разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью недостачи; Д 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»; К 91/1 «Прочие доходы» — по мере погашения задолженности виновными, разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью недостачи, отнесена в состав прочих доходов организации. Аналитический учет по счету 98 «Доходы будущих периодов» ведется по каждому отдельному субсчету. 15.7. Учет целевого финансирования Одним из источников формирования хозяйственных средств предприятия могут быть средства целевого финансирования, поступающие в организацию от других предприятий, физических лиц, а также в виде государственной помощи. Целевое финансирование, предоставляемое коммерческой организации, признается как увеличение экономических выгод организации в результате поступления денежных средств, 22 а также иных активов. Средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению. Использование не по назначению влечет за собой возврат средств целевого финансирования, а также мер ответственности, предусмотренной действующим законодательством РФ. Для учета средств целевого финансирования предусмотрен пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Сальдо по счету показывает сумму выделенного для коммерческой организации целевого финансирования на отчетную дату. Оборот по кредиту показывает сумму полученного в отчетном периоде целевого финансирования. Оборот по дебету показывает сумму использованного целевого финансирования на соответствующие цели. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. Основную часть средств целевого финансирования, как правило, составляют средства, выделенные государством из бюджетов соответствующих уровней в виде государственной помощи. В соответствии с ПБУ 13/2000 установлены следующие формы государственной помощи: • субвенции и субсидии, выделяемые органами исполнительной власти из бюджетов соответствующих уровней; • бюджетные кредиты, предоставляемые уполномоченными органами государственной власти на возмездной и возвратной основе (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и других платежей); • прочие формы государственной помощи. |