Финансовые результаты. Учет финансовых результатов организации
 Скачать 225.02 Kb.
|
|
1 15. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ 15.1. Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности и от прочей деятельности организации Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходами признают увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. Иными словами, поступившие за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход организации, увеличивая ее активы, а обязательства, наоборот, приводят к уменьшению дохода организации и, следовательно, к уменьшению капитала, содержащего экономическую выгоду. Но поступления следует разделять, поскольку существуют такие хозяйственные операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются, например, суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Такие поступления в соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» принято называть денежными средствами транзитного характера. Однако не всегда и выбытие активов может признаваться расходами организации. Если такое выбытие активов связано с: • приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.); • вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); • договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т. п.; • предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; • авансами, задатками в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; • погашением кредита, займа, полученного организацией. • Согласно ПБУ 9/99, доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: • доходы от обычных видов деятельности; • прочие доходы. Доходом от обычных видов деятельности является выручка, полученная от продажи продукции (работ, услуг) и товаров, связанная с деятельностью предприятия по предназначению. То есть под доходами от обычных видов деятельности понимают те доходы, получение которых носит основной и регулярный характер и связано с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы. Однако 2 чрезвычайные доходы не принято выделять в самостоятельную группу. В состав прочих доходов включаются: • поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности; • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров; • проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; • поступления в возмещение причиненного организации убытков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; • курсовые и суммовые разницы; • сумма дооценки активов. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств и нематериальных активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также от участия в капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам. Расходы по обычным видам деятельности должны быть сгруппированы по следующим экономическим элементам: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты. В состав прочих расходов включаются: 3 • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций в случаях, когда это не является предметом деятельности организации; • расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций; • расходы, связанные с продажей и выбытием (независимо от причины) основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и иных активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции; • проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов); • отчисления в оценочные резервы (резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным долгам (счет 63), оценочные резервы (счет 96)), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; • выплаты в возмещение причиненных организацией убытков; • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые и суммовые разницы; • сумма уценки активов; • перечисление средств (взносов), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Прочими расходами также являются расходы, возникающие в результате последствий чрезвычайных обстоятельств (пожаров, наводнений, стихийных бедствий и т. п.). 15.2. Признание доходов и расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете Под признанием доходов понимается определение организацией права на получение выручки, ее суммы, уверенности в увеличении экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается не доход, а кредиторская задолженность. В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности момент признания выручки определяется моментом перехода прав собственности и напрямую не связан с фактическим временем поступления или выплаты денежных средств. Момент перехода прав собственности определяется исходя из условий договора, заключенного субъектами сделки. 4 Под признанием расходов понимается определение суммы расхода, уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов. При невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается не расход, а дебиторская задолженность. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. При этом для целей налогообложения принимаются в расчет не все способы начисления амортизации, а только линейный и нелинейный способы. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. При формировании конечного финансового результата в бухгалтерском учете находят отражение все виды доходов и расходов организации. Для целей налогового учета учитываются не все полученные доходы и не все понесенные организацией расходы. Это вызвано тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых при налогообложении прибыли, определяется не правилами бухгалтерского учета, а налоговым законодательством. Состав доходов и расходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, установлен гл. 25 НК. Для целей налогового учета все доходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли, подразделяются на две группы: • доходы от реализации; • внереализационные доходы. Состав доходов от реализации определен ст. 249 НК, а состав внереализационных доходов ст. 250 НК. Состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен ст. 251 НК. Для целей налогового учета все расходы организации, учитываемые для целей налогообложения прибыли, также подразделены на две основные группы: • расходы, связанные с производством и реализацией; • внереализационные расходы. Состав расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК, а состав внереализационных расходов — ст. 265 НК. Состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен ст. 270 НК. 5 15.3. Учет финансовых результатов от обычных видов и прочей деятельности организации Формирование финансового результата в соответствии с Планом счетов осуществляется на основе применения счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Наиболее важной составляющей является финансовый результат от обычной деятельности, именно он показывает результаты работы предприятия, с помощью него принимается решение, осуществлять ли данную деятельность в дальнейшем. Счет 90 «Продажи» предназначен для систематизации и накопления информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На нем формируется финансовый результат от основной деятельности по предназначению, составляющей основную цель создания организации. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: • готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; • работ и услуг промышленного характера; • покупных изделий (приобретенных для комплектации); • строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно- исследовательских и тому подобных работ; • товаров; • услуг по перевозке грузов и пассажиров; • транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций. Счет 90 «Продажи» активно-пассивный и финансово-результатный по назначению. Сальдо по данному счету на конец месяца не бывает, так как в сумме остатка списывают на счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 имеет шесть субсчетов. На субсчете 90/1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90/2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж. На субсчете 90/3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и заказчиков. На субсчете 90/4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90/5 «Экспортные пошлины». Субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, как было сказано выше, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Можно открывать и другие субсчета, например, по управленческим расходам, коммерческим расходам за период и т. п. Структура счета 90 «Продажи» облегчает составление отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупной прибыли), так как отражает основные позиции этого отчета. Отчет о совокупной прибыли в России составляется по формату «по функции затрат». Наличие вышеперечисленных субсчетов способствует раскрытию всех элементов отчетности. В бухгалтерском учете общая схема формирования финансовых результатов от продажи товаров, 6 работ, услуг отражается следующим образом. При формировании финансового результата в первую очередь необходимо определить выручку от продаж. В бухгалтерском учете выручка отражается в оценке, установленной в договоре. На момент признания выручки на основании счета-фактуры следует сделать бухгалтерские записи. При этом организации вправе по субсчету 90/1 «Выручка» отражать нетто-выручку, т. е. за вычетом НДС. Тогда начислять НДС они будут записью: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кредит 68/1 «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» — начислен НДС в бюджет. Однако наиболее распространенным вариантом является отражение выручки с учетом НДС. При таком способе начисление НДС отражается записью: Дебет 90/3 «Налог на добавленную стоимость»; Кредит 68/1 «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Продажная стоимость отгруженных товаров (с учетом НДС) отражается записью: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; К 90/1 «Выручка» — отражена выручка от продажи продукции (работ, услуг). Одновременно с этими записями на основании накладной списывают себестоимость проданных товаров, работ, услуг: Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»; Кредит 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» — списана себестоимость товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг на величину себестоимости; Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»; Кредит 44 «Расходы на продажу» — списаны расходы на продажу продукции; Д 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»; К 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от продаж; Д 99 «Прибыли и убытки»; К 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» — отражен убыток от продаж; Д 51 «Расчетные счета»; К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получена выручка от продажи продукции (работ, услуг). 7 15.4. Учет формирования конечного финансового результата Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Счет 99 «Прибыли и убытки» активно-пассивный, сальдо его показывает нарастающим итогом финансовый результат, полученный с начала года до отчетного периода. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период и показывает конечный финансовый результат отчетного периода. Сальдо как разница между суммами оборотов может быть дебетовым (конечный финансовый результат — убыток) или кредитовым (прибыль). Доходы и расходы, прибыли и убытки регистрируются нарастающим итогом с начала отчетного года, следовательно, счет 99 отражает динамику процесса получения прибыли. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются прибыль или убыток от обычных видов деятельности: Дебет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»; Кредит 99 «Прибыли и убытки» — выявлена прибыль от обычных видов деятельности; Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» — выявлен убыток от обычных видов деятельности. Также на этом счете отражается сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц: Дебет 91/9 «Прочие доходы и расходы»; Кредит 99 «Прибыли и убытки» — выявлен финансовый результат (прибыль) по прочим доходам и расходам; Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 91/9 «Прочие доходы и расходы» — выявлен убыток по прочим операциям. В течение отчетного года непосредственно по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и различные налоговые санкции: Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» — начислен налог на прибыль. Дебет 99 «Прибыли и убытки»; Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» — отражена сумма налоговых санкций. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли или убытка отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Выявление нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации отражается следующими проводками: Д 99 «Прибыли и убытки»; 8 К 84 «Нераспределенная прибыль» — заключительными записями декабря определена сумма чистой прибыли отчетного года; Д 84 «Непокрытый убыток»; К 99 «Прибыли и убытки» — заключительными оборотами декабря определена сумма чистого убытка отчетного года. До введения в действие ПБУ 18/02 бухгалтерскую прибыль в общем случае можно было определить по следующей формуле: П в = ФР овд + ФР пдр , где П в — прибыль валовая (до налогообложения); ФР овд — финансовый результат от обычных видов деятельности, формируемый в виде сальдо на субсчете 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»; ФР пдр — финансовый результат от прочих доходов и расходов, формируемый в виде сальдо на субсчете 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В данном случае чистая прибыль организации определялась в виде разницы между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль. До введения в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» текущий налог на прибыль организации отражался в бухгалтерском учете записью: Д 99 «Прибыли и убытки»; К 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль организации. Указанную выше формулу и бухгалтерскую проводку по начислению налога на прибыль могут использовать организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства и имеющие право не применять нормы ПБУ 18/02. Остальные организации (кроме бюджетных, кредитных и страховых организаций) должны определять текущий налог на прибыль расчетным путем в соответствии с нормами ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль с учетом норм и положений ПБУ 18/02 будет рассмотрен далее. С 1 января 2003 г. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н было введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, основной целью которого является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода. На основе анализа и сравнения учтенных хозяйственных операций появляется возможность для установления взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов, приводящих к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявление различия налога на бухгалтерскую 9 прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. После установления этого различия можно осуществить корректировку величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет. Для отражения взаимосвязи между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком) в учетную практику были введены девять новых расчетных показателей: постоянные разницы; временные разницы; постоянное налоговое обязательство; постоянный налоговый актив; вычитаемые временные разницы; отложенный налог на прибыль; налогооблагаемые временные разницы; отложенные налоговые активы; текущий налог на прибыль. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: 1) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов; 2) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате: • превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; • непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; • непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны; • образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (до 2016 г.). При этом следует отметить, что с 1 января 2017 г. сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не только в течение 10 лет, как это было раньше (п. 2 ст. 283 НК). Новшество касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г. В связи с чем, начиная с 2017 г. убыток, перенесенный на будущее, переходит из состава постоянных разниц в состав временных разниц; • прочих аналогичных различий. Постоянные разницы в бухгалтерском учете отражаются обособленно. В первом случае постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят 10 к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Во втором случае постоянные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию постоянного налогового актива, под которым понимается сумма налога, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) (ПНО, ПНА) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы (ПР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством на отчетную дату (с 1 января 2009 г. налоговая ставка составляет 20%): ПНО (ПНА) = ПР × 20% / 100%. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом. Временные разницы — это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются: • на вычитаемые временные разницы; • налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате: • применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; • применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; • излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята 11 к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; • убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах; • применения в случае продажи основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; • наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; • прочих аналогичных различий. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате: • применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; • признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу; • отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; • прочих аналогичных различий. Одним из случаев, когда один и тот же расход в зависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка его принятия для целей налогового учета может выступать в качестве и вычитаемой временной разницы, и налогооблагаемой временной разницы, являются расходы в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам. Применение разных способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц. В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница. В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный для целей бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница. 12 Вычитаемая временная разница является источником образования отложенного налогового актива. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную действующим налоговым законодательством РФ на отчетную дату: ОНА = ВВР × 20% / 100%. В случае законодательного изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Отложенный налоговый актив отражается в учете записью: Д 09 «Отложенные налоговые активы»; К 68 «Расчеты по налогам и сборам». Отложенные налоговые активы отражаются в балансе в качестве внеоборотных активов. Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР), и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную действующим налоговым законодательством РФ на отчетную дату: ОНО = НВР × 20% / 100%. В случае законодательного изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»; К 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в качестве долгосрочных обязательств. Условный расход (доход) по налогу на прибыль. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения. 13 Для определения текущего налога на прибыль должна определяться текущая прибыль на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка). С этой целью в учетную практику введен новый объект бухгалтерского учета — |