выпускная работа. ВКР_Соловьева Ю_ориг. Вкр Специфика производства по делам об административных правонарушениях и назначения административных наказаний за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг
 Скачать 473.5 Kb.
|
|
1.3 Актуальные вопросы привлечения к административной ответственности за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг Анализ правоприменительной практики свидетельствует о росте роли судей судов общей юрисдикции в разрешении публично-правовых споров, связанных с нарушениями административного законодательства. Вместе с тем существующее правовое регулирование не учитывает специфику функционирования органов судебной власти, при этом излишняя строгость и формализация в делах, связанных с административными правонарушениями не соответствует духу основных принципов правосудия. С.В. Щепалов говорит: «Наличие управленческой концепции законодателя в подходе к регулированию производства по делам об административных правонарушениях, рамочная регламентация, первоначально предназначенная для органов исполнительной власти, распространены на суд как бы в довесок» 35, с. 20. Обратимся к ст. 24.1 КоАП РФ, которая возлагает на судью при рассмотрении дела об административном правонарушении обязанность полно и всестороннее установить обстоятельства спора 2. Свидетельствует ли данное положение о необходимости выполнения судьями несвойственных им функций, не связанных с отправлением правосудия? Каким образом в современных процессуальных реалиях осуществляется взаимодействие участников в ходе производства по делу об административном правонарушении в судах общей юрисдикции? Учитывая отсутствие в КоАП РФ понятия «сторона административного преследования» (должностное лицо, составившее протокол, вынесшее решение по делу, представитель юрисдикционного органа), при рассмотрении дела судьей суда общей юрисдикции присутствует, как правило, лишь одна сторона разбирательства лицо, в отношении которого ведется производство. Однако судебная практика свидетельствует о том, что судьи привлекают к рассмотрению дел представителей уполномоченных органов, которыми были составлены акты о совершении административных правонарушений, вызывают их в суд для выяснения возникших по делу вопросов. Данная практика соответствует требованиям законодательства и не вызывает вопросов. При этом указанные лица могут опрашиваться в качестве свидетелей по делу, так как обладают полнотой информации об обстоятельствах дела, либо дают пояснения как представители административных органов без определения их конкретного процессуального статуса по делу. Вместе с тем существуют случаи, когда должностные лица, составившие протокол, вовсе не вызываются в судебное заседание и даже не извещаются о дате его проведения, что в случае прекращения судьями производства по делу, влечет жалобы указанных субъектов на допущенные судьями процессуальные нарушения при рассмотрении дел в их отсутствие. В связи с этим возникает вопрос о процессуальном положении должностных лиц, составивших протокол и привлеченных при рассмотрении дела в суде общей юрисдикции, объеме их прав и обязанностей, а также самой необходимости их участия в судебном разбирательстве. Действующий КоАП РФ не предполагает разъяснения указанным лицам каких-либо правомочий (за исключением права на обжалование не вступивших в законную силу постановлений по делу об административном правонарушении, а также решений (ч. 1.1 ст. 30.1, ч. 5 ст. 30.9 КоАП РФ)), что свидетельствует об отсутствии у них возможности заявлять отводы и ходатайства, представлять доказательства по делу. На вышеназванной особенности акцентировал внимание Пленум Верховного Суда РФ в соответствующем Постановлении. Однако судьи судов общей юрисдикции вынуждены воспринимать поступающие ходатайства таких лиц, расценивать их как пояснения по делу и приобщать представленные должностными лицами доказательства как полученные по собственной инициативе при истребовании 32, с. 52. Между тем анализ положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (ст. 40, 41) позволяет сделать вывод о том, что процессуальный статус должностного лица, обратившегося в арбитражный суд для решения вопроса о привлечении нарушителя к административной ответственности, определен и соответствующий объем процессуальных прав и обязанностей, в том числе на заявление ходатайств, отводов и представление доказательств, законодательно установлен. Указанные лица в обязательном порядке извещаются о дне судебного разбирательства и с учетом положений ст. 205 АПК РФ при неявке в арбитражный суд берут на себя риск наступления неблагоприятных последствий, поскольку несут «обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для составления протокола об административном правонарушении». Таким образом, указанный процессуальный Кодекс возлагает бремя доказывания соответствующих обстоятельств, влекущих привлечение виновных к административной ответственности, именно на должностных лиц, обратившихся в арбитражный суд с соответствующим требованием в отношении юридических лиц (индивидуальных предпринимателей). Вышеизложенное свидетельствует о том, что в настоящее время нормативно-правовой основы для действий судьи суда общей юрисдикции по привлечению к рассмотрению дела лица, составившего протокол (как стороны, транслирующей логику обвинителя), не имеется. Данный факт говорит о судебном усмотрении, наличии дискреционных проявлений в базовых, основополагающих процессуальных положениях при рассмотрении дела об административном правонарушении, когда судьи ищут соответствующий процедурный компромисс для достижения задач, поставленных перед ними КоАП РФ. Конечно, судебное усмотрение как «правоприменительный инструмент судьи, основанный на его внутреннем убеждении и ограниченный социально-правовыми пределами» не может не существовать в ходе современного правоприменения. При этом обоснованной представляется позиция о наличии у судьи как полномочий, осуществляемых в строгом соответствии с нормой права при возникновении предусмотренных в законе юридических фактов («связанные полномочия»), так и «свободных полномочий», осуществляемых по усмотрению суда в определенных законом рамках. Однако любое судебное усмотрение должно основываться на положениях закона, не подменяя его при отсутствии нормы права, особенно процессуального характера. В связи с изложенным полагаем необходимым внесение в КоАП РФ положений, формулирующих понятие «сторона по делу об административном правонарушении», предполагающее регламентирование статуса как стороны административного преследования (должностное лицо (представитель юрисдикционного органа), возбудившее дело об административном правонарушении, вынесшее постановление по делу об административном правонарушении, потерпевший), так и стороны, в отношении которой ведется производство по делу об административном правонарушении (лицо, привлекаемое к ответственности, его защитник). Значимым в данном случае является понимание того, что рассмотрение дел об административном правонарушении осуществляется судьей при сохранении его беспристрастности и оказании им исключительно содействия участникам спора в реализации их прав, создании условий для всестороннего и объективного исследования доказательств, правильного применения закона для разрешения дела, а значит, наличие правовой определенности, касающейся присутствия обеих сторон в публично-правовом споре, является концептуально значимым. Вместе с тем, учитывая сущность судебного разбирательства по делу об административном правонарушении, практику применения действующего законодательства в данной сфере, представляется возможным привлечение должностного лица, составившего протокол по делу, не в каждое такое разбирательство, осуществляемое судьями судов общей юрисдикции. В данном аспекте, по нашему мнению, имеет значение так называемый принцип процессуальной экономии. Несмотря на то что указанный принцип не поименован среди правовых принципов в российском законодательстве, анализ действующих процессуальных норм свидетельствует о его многочисленных проявлениях. Так, например, существуют специальный порядок рассмотрения дел в упрощенном и приказном производствах, правила о соединении и выделении дел и институт встречного иска; всеми процессуальными кодексами Российской Федерации поименованы обстоятельства, не подлежащие доказыванию; установлены случаи, когда мотивированное решение по рассмотренному гражданскому делу составляется только по заявлению стороны; рассматриваются без проведения судебных заседаний вопросы, связанные с исправлением описок, арифметических ошибок в решениях по гражданским и административным делам и т.п. Признает значимость данного принципа и Конституционный Суд РФ. В Постановлении от 19 июля 2011 г. № 17-П отражено, что законодатель устанавливает определенные процедурные и институциональные условия реализации процессуальных прав, которые отвечают требованиям процессуальной экономии при применении средств судебной защиты, при этом обеспечивают справедливость судебного акта 43. В современных правовых реалиях крайне важны эффективное использование процессуальных средств, временных и кадровых ресурсов при отправлении правосудия, рациональная и разумная организация деятельности суда, его взаимодействия с участниками процесса. Конечно, речь идет не о снижении уровня закрепленных Конституцией Российской Федерацией процессуальных гарантий прав и свобод граждан, а о соразмерном использовании процедурных возможностей при определении объема отступлений от общего порядка рассмотрения дел. На основании вышеизложенного полагаем необходимым установить обязательное участие вышеназванных должностных лиц в производстве по делу при рассмотрении его судьей при несогласии привлекаемого к ответственности лица с протоколом, поскольку наличие спора между сторонами производства, непризнание лицом своей вины во вменяемом правонарушении свидетельствуют об императивной обязанности лица, составившего протокол, явиться в суд для непосредственного обоснования своей процессуальной позиции, заявления и предоставления необходимых доказательств. При согласии же предполагаемого нарушителя с протоколом допустимо рассмотрение дела судьей в отсутствие должностного лица. В последнем случае возможно проведение аналогии с особым порядком судебного разбирательства в уголовном судопроизводстве, когда обвиняемый согласен с предъявленным ему обвинением (гл. 40 УПК РФ), ввиду чего процедура рассмотрения дела судом не требует значительных процессуальных затрат. Внесение соответствующих изменений в КоАП РФ будет способствовать, по нашему мнению, реализации прописанных Конституцией РФ принципов состязательности и равноправия сторон, а также позволит максимально гибко и вдумчиво обеспечить участие должностных лиц, составивших протокол об административных правонарушениях, в судебном разбирательстве, исключая излишние временные, процедурные, кадровые и финансовые траты. 2 Производство по делам об административных правонарушениях и назначение административных наказаний за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг 2.1 Специфика производства по делам об административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов Необходимость углубленного изучения специфики производства административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов назрела, в связи, с многозначительными изменениями вопросов юридической ответственности за нарушение законодательства в области финансов, налогов и сборов. Так, например. в период с 2014-2017 г. были внесены более 100 поправок в 40 статей КоАП РФ 32, с. 52. Однако, несмотря на принятие данных законов, серьёзные усилия налоговых органов, борьба с налоговой преступностью пока не приносит ожидаемых результатов. В условиях экономического спада налоговая отчетность приобретает особое значение для целей финансового контроля, а также для стратегического управления денежными потоками предприятия. Цель анализа налоговой отчетности определяется с учетом исполнителей и предполагаемых получателей анализа. Эта цель должна основываться на обязательствах перед государством по исчислению и уплате налогов и сборов. Следует отметить, что налоговая отчетность содержит информацию о налоговой базе и налоговых обязательствах предприятия. Отчеты составляются в соответствии с требованиями законодательства и представляются в соответствующий налоговый орган. В области анализа хозяйственной деятельности предприятия существует отдельное направление исследований, связанное с анализом и оптимизацией налоговой политики и налоговой оценки, где особое внимание уделяется анализу налоговой отчетности. Российские исследователи, такие как К. П. Агупова, Р. Ф. Галямзянов, А. Р. Горбунов, С. Гуськов, Т. А. Козенкова, Н. А. Литнева, Основные принципы российского налогового законодательства направлены на оптимизацию налогооблагаемой базы и налоговых ставок, а также на сокращение количества налогов и других сборов. В результате оптимизируется налоговая нагрузка и поощряется легализация предпринимательской деятельности предприятий. При изучении налоговой отчетности конкретного предприятия инвесторы, кредиторы и аудиторские организации оценивают финансовое состояние и стабильность налогоплательщика. В целях оптимизации налоговой политики предприятия необходимо принять следующие меры: проверка правильности исчисления налоговых и платежных обязательств, а также правильности ведения налогового учета; обосновать неизбежность штрафов и пени, оценить неоправданные убытки; проанализировать правильность представления хозяйственной деятельности с перспективой оптимизации налоговой нагрузки; организовать налоговое планирование предстоящих бизнес-операций; оценка финансовых рисков. Учитывая, что целью предприятия при осуществлении определенной экономической деятельности является достижение финансовых результатов, результатом анализа налоговой отчетности должен быть комплекс рекомендаций по сокращению налоговых расходов и снижению налоговой нагрузки. Получатели налоговой отчетности анализируют налоговую отчетность в контексте отчетов предприятия, которые являются важным средством финансовой и правовой коммуникации. Налоговые отчеты должны быть подготовлены в соответствии с потребностями их получателей и исполнителей анализа налоговых отчетов. Исполнителей анализа налоговой отчетности можно классифицировать по ряду критериев. Основным критерием дифференциации информации является ее источник. Соответственно, мы различаем внешнюю и внутреннюю информацию. Внутреннюю информацию можно разделить на три категории: бухгалтерская информация, прогнозная и нормативная информация, а также информация, не относящаяся к бухгалтерскому учету. Существует также три типа бухгалтерской информации: бухгалтерская отчетность, рутинный учет и аналитические данные. Основной вид бухгалтерской информации представлен в бухгалтерской отчетности, которая в полной мере отражает экономические явления, процессы и их результаты. Организация рутинного учета также способствует повышению эффективности аналитических процедур с целью оптимизации налоговой нагрузки. Аналитические данные обычно включают вторичную информацию, которая была аналитически обработана, но не может быть использована для анализа налоговой отчетности. Эта информация подвергается дополнительному отбору, классификации и компиляции, цель которых состоит в том, чтобы сделать информацию пригодной для анализа. Категория перспективной и нормативной информации включает план расходов по налогам и сборам, а также любые другие планы, разработанные предприятием (долгосрочные, текущие или операционные), а также нормативные документы внутренние административные документы (заявления, приказы, акты, решения, положения и положения), которые используются для исполнения контрактов и применимы к различным схемам налогообложения. Неучтенная информация является неотъемлемой частью информационного обеспечения анализа налоговой отчетности: технические и технологические документы, результаты проверок, материалы дела, справки, отчеты внутреннего аудита. Это финансовая информация, и она не обязательно структурирована или организованно. Основными источниками статистических данных являются макроэкономическая статистика, статистика конъюнктуры рынка и статистические данные отдельных участников рынка. Такие статистические данные обычно публикуются в виде отчетов. Доступ к этим данным предоставляется определенными организациями (такими как SPARK, система профессионального анализа рынков и компаний) и может быть как бесплатным, так и на платной основе. Налогоплательщики, анализирующие налоговую отчетность, уделяют особое внимание своевременности, адекватности и точности представления информации. Важнейшим требованием к подготовке налоговой отчетности является своевременность. Стороны, анализирующие налоговые отчеты, уделяют особое внимание качеству и количеству информации, содержащейся в отчетах, а также срокам предоставления отчетов в налоговые органы. Чтобы сделать работу налоговых органов более объективной, необходимо указать временные рамки в рамках которого контролирующие органы имеют право запросить у налогоплательщика информацию. Одним из важных аспектов является объем информации, предоставляемой в налоговой отчетности для исполнителей экономического анализа 26, с. 62. Следует отметить, что не все данные, необходимые для экономического анализа деятельности предприятия, содержатся в налоговой отчетности. Следует отметить, что помимо налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам налоговые отчеты включают документы (такие как аналитические отчеты и пояснительные записки), касающиеся исчисления и уплаты налогов, которые могут быть запрошены контролирующими органами (налоговыми органами) или представлены по инициативе налогоплательщика. В таблице 2 обобщены существующие формы налогового учета в зависимости от вида налога и исполнителя анализа налоговой отчетности. Важнейшим требованием к подготовке налоговой отчетности является своевременность. Стороны, анализирующие налоговые отчеты, уделяют особое внимание качеству и количеству информации, содержащейся в отчетах, а также срокам предоставления отчетов в налоговые органы. Чтобы сделать работу налоговых органов более объективной, необходимо указать временные рамки в рамках которого контролирующие органы имеют право запросить у налогоплательщика информацию. Одним из важных аспектов является объем информации, предоставляемой в налоговой отчетности для исполнителей экономического анализа. Следует отметить, что не все данные, необходимые для экономического анализа деятельности предприятия, содержатся в налоговой отчетности. Следует отметить, что помимо налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам налоговые отчеты включают документы (такие как аналитические отчеты и пояснительные записки), касающиеся исчисления и уплаты налогов, которые могут быть запрошены контролирующими органами (налоговыми органами) или представлены по инициативе налогоплательщика. Основными формами налогового учета являются налоговые декларации по различным видам налогов. Налоговые декларации и авансовые платежи могут представляться как в электронном, так и в печатном виде (Закон № 146-ФЗ/1998, Закон BG-3-32/169/2002) 32, с. 52. Следует отметить, что порядок предоставления налоговых деклараций в электронном виде был утвержден приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 2 апреля 2002 года № БГ-3-32/169. Налогоплательщик, представивший заполненные налоговые декларации в электронном виде в установленном порядке, может считать такие документы действительными оригиналами. В этом случае налогоплательщику не придется представлять такие документы на бумажном носителе. Это создает возможность расширить базу данных для экономического анализа деятельности предприятия с помощью электронного документооборота. Следует также подчеркнуть, что при проведении экономического анализа налоговой отчетности особое внимание должно уделяться правовому статусу налогоплательщика. Нам нужно различать общий правовой статус и статус плательщика конкретного налога. Например, специальный статус налогоплательщика может быть получен на дату постановки на учет в налоговом органе (налог на азартные игры, транспортный налог). Результаты хозяйственной деятельности предприятия, а также роль предприятия в разработке государственной стратегии развития определяют статус крупных налогоплательщиков, которые выделяются как на федеральном, так и на региональном уровне. При проведении экономического анализа необходимо учитывать не только налоговую отчетность, но и консолидированную отчетность. Налогоплательщик это особый вид исполнителя анализа налоговой отчетности. Он имеет определенный правовой статус (налоговый статус) и в контексте своих налоговых отношений с государством налогоплательщик несет ответственность за уплату налогов в соответствии с действующим законодательством. Управленческие решения в сфере инвестиционной и инновационной политики, изменения ассортимента и ассортимента товаров и услуг, а также сегментация рынка предполагают необходимость прогнозирования налоговых последствий, которые могут повлиять на источники налоговых обязательств. Следует отметить, что доступ к таким ограничен участниками налогового процесса. При этом внутренние стороны представлены руководителями и работниками предприятия, а третьи - собственниками и органами государственного надзора 18, с. 52. Налог на прибыль организаций является налогом на прибыль для бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Когда он оплачивается и собирается, оппозиция общественности интересы государства и частные интересы налогоплательщиков стоят особенно остро, поскольку этот налог взимается с прибыли организации, которая является целью всей предпринимательской деятельности. Таким образом, государство стремится собрать как можно больше доходов от этого налога, а предприниматели, наоборот, пытаются минимизировать корпоративный подоходный налог, используя различные возможности, в том числе преимущества соглашений об избежании двойного налогообложения (далее «DTAT»). Противоречие между государственными и частными интересами при уплате и взимании корпоративного подоходного налога в связи с применением налоговых льгот ДИДН является «основанием» для возникновения налоговых споров, в которых налоговые и судебные органы Российской Федерации все чаще используют понятие фактического права на доход. Целью изучения в данном случае является выявление векторов развития правоприменительной деятельности налоговых и судебных органов в Российской Федерации, которые формируются при разрешении налоговых споров с использованием понятия фактического права на доход на основе изучения материалов судебной практики, а также анализа законодательства Российской Федерации о налогах и международных актов. Исследуются налоговые споры, причины их возникновения, анализирует наиболее значимые судебные решения, в которых применялось понятие фактического права на доход и которые выявляет и изучает проблемы, возникающие в связи с применением законодательства Российской Федерации о налогах, международно-правовых документов, в том числе ДИДН и Модельной налоговой конвенции о доходах и капитале Организации экономического развития и сотрудничества, связанные с незаконным использованием налогоплательщиками налога на прибыль организаций и налоговыми агентами преимуществ, содержащихся в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Концепция фактического права на доход или, по-другому, концепция бенефициарного собственника была разработана международным сообществом в 1970-х годах для определения того, кто распространяется на преференциальный режим соглашений об избежании двойного налогообложения. Она нашла свое место в статьях Модельной налоговой конвенции о доходах и капитале и к настоящему времени достаточно прочно заняла место в системе налогово-правового механизма Российской Федерации, что подтверждается изменениями в законодательстве о налогах Российской Федерации (Закон № 376-ФЗ/2014 " О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"), а также тенденциями развития правоприменительной практики. Содержание понятия фактического права на доход заключается в следующем. В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации «в случае, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». ДИДН может быть установлен по пониженной или нулевой ставке в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранной компании, но для того, чтобы воспользоваться ДИДН, иностранная компания должна подтвердить свое фактическое право на доход, то есть в полном объеме, без каких-либо ограничений, по своему усмотрению распоряжаться полученным доходом. В противном случае положения ДИДН не могут быть применены к возникшим правоотношениям, и налоговый агент обязан удержать налог на прибыль организаций, исчисленный по общим правилам, установленным главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, налоговый агент подвержен налоговым рискам доначисления налога на прибыль организаций, пеней и налоговых обязательств в соответствии со статьей 123 «Неуплата налоговым агентом и (или) перечисление налогов» Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей «штраф в размере 20 процентов суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению «за» незаконное удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в соответствии с настоящим Кодексом суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом». Осуществляя контрольные мероприятия уполномоченные налоговые органы уделяют пристальное внимание анализу обоснованности использования налогоплательщиками и налоговыми агентами установленных льгот, предоставляемых ДИДН, а именно определяют, является ли фактическим получателем дохода резидент иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила ДИДН. В случае неправомерного использования льгот по ДИДН налогоплательщиком, иностранной компанией, не являющейся фактическим получателем дохода, и неуплаты налоговым агентом налога на прибыль организаций, не являющихся фактическим получателем дохода, а также неуплаты налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате по общим правилам, установленным главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы выносить решения о доначислении налога на прибыль организаций; дополнительная сумма налога подлежит уплате налоговым агентом в бюджет. Если налоговый агент, являющийся источником выплаты доходов в Российской Федерации, не согласен с выводами налогового органа, то налоговый агент вправе обратиться в арбитражный суд3 с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Возникший налоговый спор рассматривается арбитражным судом, и последний принимает решение. Если суд признает решение налогового органа законным, суд отказывает заявителю (плательщику налога на прибыль организаций) в удовлетворении его требований и оставляет решение налогового органа в силе. Если суд признает позицию налогового органа необоснованной, то суд выносит решение, удовлетворяющее требование заявителя (плательщика налога на прибыль организаций), путем отмены решения налогового органа 32, с. 57-58. Соответственно, можно выделить два уровня правоохранительной деятельности в рассматриваемой сфере. Первый уровень это уровень принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, проведенной плательщиком налога на прибыль организаций, о правомерности использования льгот ДИДН. Второй уровень это уровень решения арбитражного суда по заявлению несогласного с выводами налогового органа налогоплательщика (налогового агента). Налоговые споры, возникающие в связи с применением налогоплательщиками и налоговыми агентами преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения Правоприменительная практика по разрешению налоговых споров, возникающих в связи с использованием налогоплательщиками и налоговыми агентами льгот по ДИДН, сложилась в России неоднозначно. Ранее, примерно до 2016 года, судебная практика шла по формально – правовому пути: суды признавали иностранную компанию фактическим получателем дохода при наличии законных оснований для его получения-факта заключения договора и соответственно принимали решения в пользу налогоплательщиков и (или) налоговых агентов. С этой точки зрения представляет интерес так называемое дело “Eastern Value Partners Limited”. В данном случае решения в обеих инстанциях были вынесены в пользу заявителя – компании “Eastern Value Partners Limited”: Арбитражный суд Москвы заявил недействительным является решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 47 по городу Москве о привлечении к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении компании “Eastern Value Partners Limited” (Арбитражный суд г. Москвы: А40-60755/2012. Вышестоящая инстанция – Девятый Арбитражный апелляционный суд оставила указанное решение Арбитражного суда Москвы без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа оставила без удовлетворения (Девятый Арбитражный апелляционный суд № 09АП - 33421/2012). И первая, и вторая судебные инстанции высказали мнение, что необходимо применять, полученные иностранной компанией “HypoReal East Limited” и иностранными организациями “HypoReal East Limited”, Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». Этот случай был предметом пристального внимания исследователей. И именно этот путь привел к судебной практике в России того времени: не вдаваясь в экономическую суть отношений, суды руководствовались наличием ДИДН и предоставляемыми им льготами при уплате корпоративного подоходного налога 14, с. 5. Одним из первых судебных решений, в котором был применен формальный правовой и экономико-правовой подход, стало решение Арбитражного суда Москвы по делу "Нарьянмарнефтегаза" (Арбитражный суд Москвы: А40-1164/2011). Это решение было поддержано всеми вышестоящими судами. Арбитражный суд поддержал позицию налогового органа о доначислении сумм, подлежащих уплате в бюджет по налогу на прибыль организаций, и штрафных санкций и обосновал возможность применения понятия фактического права на доход при разрешении налогового спора, возникающего в результате действия принципа международного права о тождественности толкования и понимания международно-правового договора. В то же время суд заявил: “... хотя Российская Федерация в настоящее время не является членом Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), но для нее официальное толкование, содержащееся в комментариях к Модели ОЭСР, становится обязательным. В рассматриваемом деле "Нарьянмарнефтегаза" и в некоторых последующих делах, таких как дело Oriflame Cosmetics (Арбитражный суд Москвы: А40-138879/2014; Верховный Суд Российской Федерации: А40-138879/14/2018), суды признали дочерние компании компаниями – проводниками (компаниями-посредниками), согласившись с решениями налоговых органов о доначислении налога на прибыль организаций у источника выплаты-компании-резидента и привлечении последней к налоговой ответственности. С этого времени начинается переходный период до радикального поворота всей судебной практики в рассматриваемой сфере. Понятие фактического права на доход было реализовано в российском законодательстве Законом № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» 5. И сейчас все чаще при разрешении налоговых споров суды в своих решениях ссылаются на специальные положения Налогового кодекса Российской Федерации, а именно на статью 7 “Международные договоры о налогообложении”, в которой содержится определение лица, имеющего фактическое право на доход, а также статью 309 “Особенности налогообложения иностранных компаний, которые не осуществляют деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получают доходы из источников в Российской Федерации”, статью 310 “Особенности исчисления и уплаты налога на доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, удерживаемых налоговым агентом” и статью 312 “Специальные“, регулирующие. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации “лицом, имеющим фактическое право на доход для целей настоящего Кодекса, является лицо (иностранное юридическое лицо без образования юридического лица), которое путем прямого и (или) косвенного участия в обществе осуществляет контроль над обществом (иностранная структура без образования юридического лица) или в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно использовать и (или) распоряжаться доходами, полученными этим обществом (иностранная структура без образования юридического лица). В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации “лицом, имеющим фактическое право на доход для целей настоящего Кодекса, является лицо (иностранное юридическое лицо без образования юридического лица), которое путем прямого и (или) косвенного участия в обществе осуществляет контроль над обществом (иностранная структура без образования юридического лица) или в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно использовать и (или) распоряжаться доходами, полученными этим обществом (иностранная структура без образования юридического лица) 3. Лицом, имеющим фактическое право на получение дохода для целей настоящего Кодекса, признается также лицо (иностранное юридическое лицо без образования юридического лица), в интересах которого другое лицо (другое иностранное юридическое лицо без образования юридического лица) этот пункт (иностранными структурами без образования юридического лица) и риски, которые они принимают, учитываются. “ В настоящее время ситуация в Российской Федерации выглядит следующим образом: применение Типовой Конвенции о налогообложении доходов и капитала остается на усмотрение суда. Так, в одних случаях суды обосновывают свое решение ссылкой исключительно на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, а в других – одновременно на нормы Налогового кодекса Российской Федерации и положения Типовой Конвенции о налогообложении доходов и капитала. Включение понятия фактического права на доход в национальное российское законодательство следует оценивать положительно, поскольку оно позволяет судам избежать необходимости ссылаться в своих решениях на положения ненормированного международного акта – Типовой Конвенции о налогообложении доходов и капитала 32, с. 57-58. Проведенное исследование позволило выделить два уровня правоприменительной практики при разрешении налоговых споров, возникающих при использовании налогоплательщиками льгот ДИДН, и ведущую роль судов в ее формировании; периодизировать развитие правоприменительной практики, отметив произошедшее в 2011-2014 годах и ее “поворот”; оценить с положительной точки зрения для разрешения налоговых споров реализацию концепции фактического права на доход в национальном законодательстве Российской Федерации, а также сформулировать критерии отнесения или не отнесения получателей доходов к бенефициарным собственникам, которыми руководствуются налоговые органы и суды. По мнению автора статьи, именно правоприменительная деятельность судов по разрешению налоговых споров в сфере использования налогоплательщиками преимуществ ДИДН станет источником для выявления, уточнения и закрепления на уровне Налогового кодекса Российской Федерации четких критериев отнесения (или не отнесения) лиц к бенефициарным собственникам (фактическим собственникам). В настоящее время развитие правоприменительной практики в Российской Федерации по оценке и определению обоснованности использования льгот ДИДН налогоплательщиками и налоговыми агентами идет по пути активного применения налоговыми и судебными органами понятия фактического права на доход. По мнению автора статьи, именно правоприменительная деятельность судов по разрешению налоговых споров в сфере использования налогоплательщиками преимуществ ДИДН станет источником для выявления, уточнения и закрепления на уровне Налогового кодекса Российской Федерации четких критериев отнесения (или не отнесения) лиц к бенефициарным собственникам (фактическим собственникам). |