2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Задание: Покажите, какие суммы будут отражены в отчетности компании А в отношении договора аренды 1 января 2016 года. © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1420 Решение: 1 января 2016 года компания А отразит в своем отчете о финансовом положении обязательство по аренде в сумме $355,500 ($50,000 x 7.11 – приведенная стоимость оставшихся девяти арендных платежей) и актив в форме права пользования в сумме $430,500 ($355,500 + первый платеж $50,000 + первоначальные прямые затраты $20,000 – стимулирующий платеж от арендодателя $5,000). Дт Актив в форме права пользования $405,500 Кт Обязательство по аренде $355,500 Кт Денежные средства (платеж за первый год) $50,000 Дт Актив в форме права пользования $20,000 Кт Денежные средства (первоначальные прямые затраты) $20,000 Дт Денежные средства (стимулирующий платеж) $5,000 Кт Актив в форме права пользования $5,000 Арендные платежи Арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования арендуемым (базовым) активом в течение срока аренды, которые еще не были уплачены на дату начала аренды: – Фиксированные платежи (включая «по существу фиксированные платежи» - платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными), за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде, причитающихся к получению. – Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок. В первоначальную оценку обязательства по аренде включаются переменные платежи, оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды. – Суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям остаточной (ликвидационной) стоимости; – Цена исполнения опциона на покупку арендуемого актива (платеж за приобретение арендуемого актива в собственность в конце срока аренды), если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион. – Выплаты штрафов за прекращение аренды (если при определении срока аренды предполагается прекращение аренды). Пример 5 1 января 2016 года компания А (арендатор) заключила договор аренды грузовиков сроком на 10 лет. Ежемесячные арендные платежи включают: – фиксированный платеж в сумме $3,000 за один грузовик, – дополнительный платеж $200 за грузовик, который уплачивается если грузовик использовался для транспортировки грузов в этом месяце; © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1421 - дополнительный платеж в сумме $10 за километр пробега, если пробег за месяц превышает 1,000 км. Ожидаемый пробег составляет 1,500 км в месяц. - переменный платеж в сумме $5,000 за грузовик. Этот платеж индексируется каждые два года с учетом изменения индекса потребительских цен за прошедшие два года. 1 января 2016 года ИПЦ = 110, 31 декабря 2016 года ИПЦ = 125. Задание: Какие платежи будут учитываться при первоначальной оценке обязательства по аренде 1 января 2016 года? Решение: В первоначальную оценку обязательство по аренде включаются: - фиксированный платеж в сумме $3,000; - «по существу фиксированный платеж» в сумме $200; - переменный платеж в сумме $5,000 Несмотря на то, что индекс потребительских цен изменился, обязательство по аренде не переоценивается до окончания второго года (31 декабря 2017 года). Дополнительный платеж в размере $10 за км не включается в оценку обязательства по аренде, поскольку не зависит от ставки или индекса, а относится на расходы периода. Пример 6 31 декабря 2016 года компания А (арендатор) заключила договор аренды земли с городской администрацией. Срок аренды составляет 50 лет. Ежегодные арендные платежи в сумме $25,000 подлежат уплате в конце года, 31 декабря. В ходе переговоров арендодатель согласился предоставить землю в аренду бесплатно на первые три года. Таким образом, первый арендный платеж подлежит уплате 31 декабря 2019 года и всего будет осуществлено 47 платежей. Ставка процента, заложенная в договоре аренды, составляет 7%. Приведенная стоимость $1 к уплате в конце каждого года в течение 50 лет по ставке 7% составляет $13.8. Приведенная стоимость $1 к уплате в конце каждого года в течение 3 лет по ставке 7% составляет $2.62. Задание: Покажите, какие суммы будут отражены в отчетности компании А в отношении договора аренды 31 декабря 2016 года. Решение: 31 декабря 2016 года компания А отразит в своем отчете о финансовом положении обязательство по аренде в сумме $279,500 ($25,000 x 13.8 – $25,000 x 2.62 – приведенная стоимость арендных платежей с учетом освобождения от арендной платы в первые три года) и актив в форме права пользования в сумме $279,500. Дт Актив в форме права пользования $279,500 Кт Обязательство по аренде $279,500 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1422 5.3 Освобождения в отношении признания прав аренды Освобождения в отношении признания прав аренды могут применяться только арендатором. Арендатор вправе принять решение не признавать актив в форме права пользования и обязательство по аренде и вместо этого относить расходы по аренде равномерно в течение срока аренды на расходы периода в отношении: 1. краткосрочной аренды; и 2. аренды, в которой арендуемый (базовый) актив имеет низкую стоимость. Краткосрочная аренда Краткосрочная аренда – это аренда, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев (срок аренды определяется с учетом периодов, которые покрываются опционами на продление и на расторжение при условии, что имеется достаточная уверенность, что арендатор исполнит опцион, т.е. воспользуется правом, на продление договора или не исполнит опцион, т.е. не воспользуется правом, на расторжение договора). Договор аренды, который содержит опцион на покупку арендуемого актива, не является краткосрочной арендой. Решение использовать или не использовать освобождение для краткосрочной аренды необходимо принимать по группам базовых активов. Модификация договора аренды или изменение срока аренды учитывается как новый договор аренды. Аренда, в которой арендуемый (базовый) актив имеет низкую стоимость МСФО (IFRS) 16 не содержит определения «актива с низкой стоимостью», однако, в приложении к стандарту (Основа для выводов – Basis for Conclusions) объясняется, что Комитет по МСФО ориентировался на сумму 5,000 долларов США и ниже для актива в состоянии «новый». Арендатор должен оценить стоимость нового актива, независимо от фактического состояния арендуемого актива. Примерами активов с низкой стоимостью могут служить IT-оборудование (планшеты, ноутбуки и персональные компьютеры), небольшие предметы офисной мебели. Автомобили не подпадают под определение активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль как правило имеет высокую стоимость. Для определенных типов активов, например, для активов, которые находятся в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними, это освобождение неприменимо. Решение использовать или не использовать освобождение для аренды, в которой арендуемый актив имеет низкую стоимость принимается для каждого отдельного договора. Таким образом, даже если активы с низкой стоимостью в совокупности составляют существенную сумму, освобождение все равно может применяться. Если арендатор предоставляет актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью. 5.4 Последующий учет Актив в форме права пользования амортизируется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (за исключением случаев, когда актив в форме права пользования удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости и арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной недвижимости). Дт Расход по амортизации Кт Актив в форме права пользования Арендатор также должен применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к активам в форме права пользования. © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1423 Обязательство по аренде: (a) увеличивается на сумму начисленных процентов Дт Процентные расходы Кт Обязательство по аренде (b) уменьшается на сумму осуществленных арендных платежей. Дт Обязательство по аренде Кт Денежные средства (арендный платеж) Пример 7 1 января 2016 года компания А (арендатор) заключила договор аренды оборудования у компании Б. По договору компания А обязана выплачивать арендные платежи в сумме $5,000 ежегодно в конце года, 31 декабря (первый платеж подлежит уплате 31 декабря 2017 года). Срок аренды составляет 10 лет и ожидается, что оборудование будет иметь нулевую остаточную (ликвидационную) стоимость в конце срока аренды. Ставка процента, заложенная в договоре аренды, составляет 8%. Приведенная стоимость $1 к уплате в конце каждого года в течение десяти лет по ставке 8% составляет $6.71. Задание: Покажите, какие суммы будут отражены в отчетности компании А в отношении договора аренды за год, закончившийся 31 декабря 2016 года. Решение: Первоначальное признание и оценка 31 декабря 2016 года компания А отразит в своем отчете о финансовом положении обязательство по аренде в сумме $33,550 ($5,000 x 6.71 – приведенная стоимость арендных платежей, которые подлежат уплате по договору аренды и еще не были уплачены на 1 января 2016 года) и актив в форме права пользования в сумме $33,550. Последующий учет Актив в форме права пользования амортизируется линейным методом в течение 10 лет (срока аренды). Амортизация за год, закончившийся 31 декабря 2016 года составит $3,355 ($33,550/10 лет). Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2016 года составит $30,195 ($33,550 – $3,355). Последующий учет обязательства по аренде: Период Сальдо нач. Финансовый расход Платеж Сальдо кон. 2016 г. 33,550 2,684 [33,550 x 8%] 5,000 31,234 2017 г. 31,234 2,499 [31,234 x 8%] 5,000 28,733 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1424 Отчет о финансовом положении компании А на 31 декабря 2016 года: Необоротные активы Актив в форме права пользования 30,195 Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 28,733 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде (31,234 – 28,733) 2,501 Отчет о прибылях и убытках компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года Операционные расходы Амортизация (3,355) Финансовые расходы Процентный расход по аренде (2,684) 5. Учет аренды у арендодателя 5.1 Введение Учет аренды у арендодателя зависит от классификации аренды. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной аренды или финансовой аренды. Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием актива, или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования арендуемого актива и доходов от повышения стоимости арендуемого актива или реализации ликвидационной стоимости. Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений и повторно анализируется исключительно в случае модификации договора аренды. Изменения в оценочных значениях (например, изменения в расчетной оценке срока экономического использования или остаточной (ликвидационной) стоимости базового актива) или изменения в обстоятельствах (например, неисполнение арендатором своих обязательств) не приводят к необходимости новой классификации аренды. Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой: (a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив (предмет аренды) арендатору в конце срока аренды; © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1425 (b) арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона; (c) срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются; (d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива; и (e) базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без значительной модификации. Признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой: (a) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (b) у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора; (c) прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи арендуемого актива в конце срока аренды). Эти примеры и признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, арендодатель должен по отдельности классифицировать каждый элемент в качестве финансовой или операционной аренды. © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1426 5.2 Финансовая аренда – признание и оценка 5.2.1 Первоначальное признание и оценка В отношении финансовой аренды арендодатель признает в своем отчете о финансовом положении дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду – это сумма (а) дисконтированной стоимости арендных платежей к получению и (b) дисконтированной стоимости негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости, причитающейся арендодателю. Дисконтированная стоимость рассчитывается с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды (interest rate implicit in the lease) – это процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости арендуемого (базового) актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя. Первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды Пример 8 1 января 2016 года компания А приобрела актив за $9,500,000 и в этот же день сдала его в аренду компании Б. Аренда была правильно классифицирована компанией А как финансовая. Срок аренды был установлен 5 лет. Ежегодный арендный платеж, уплачиваемый компанией Б в конце каждого года, 31 декабря, равен $2,250,000. Компания А понесла прямые затраты в сумме $230,000 на организацию сделки по аренде. Остаточная стоимость актива в конце срока аренды оценивается в $700,000. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 7%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение пяти лет по ставке 7% составляет $4.10. Приведенная стоимость $1 к получению через пять лет по ставке 7% составляет 72.14 цента. Задание: Покажите, какие суммы компания А признает в своей финансовой отчетности на 1 января 2016 года в отношении данной аренды. Чистая инвестиция в аренду ДиСС арендных платежей ДиСС негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости Чистая инвестиция в аренду ДиСС арендных платежей ДиСС НОС СС арендуемого актива Первоначальные прямые затраты © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1427 Решение: 1 января 2016 года компания А признает дебиторскую задолженность (чистую инвестицию в финансовую аренду) в сумме $9,730,000 ($2,250,000 x 4.10 + $700,000 x 0.7214) – сумма дисконтированной стоимости арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости. Или $9,500,000 + $230,000 = $9,730,000 (справедливая стоимость актива плюс первоначальные прямые затраты компании А). |