2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
1. Введение Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости. Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счёт его использования или продажи, такой актив характеризуется как обесценившийся, и стандарт требует, чтобы компания признала убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда компания должна восстановить (реверсировать) убыток от обесценения актива и предписывает определённые требования к раскрытию информации. МСФО (IAS) 36 не рассматривает обесценение: • запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»); • активов, возникающих по договорам с покупателями (МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»); • отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»); • активов, возникающих из вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»); • финансовых активов (МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); • инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»); • биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, если они измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат в момент продажи (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»); • внеоборотных активов (или реализуемых групп), классифицированных как предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»). 2. Определения Балансовая стоимость (carrying amount) – сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Единица, генерирующая денежные средства (cash-generating unit), – это наименьшая определяемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, который в основном независим от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Корпоративные активы (corporate assets) – это активы, за исключением гудвила, способствующие созданию потоков денежных средств в нескольких единицах, генерирующих денежные средства. Затраты на выбытие/расходы на продажу (costs of disposal) – это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль. Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при погашении обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). Убыток от обесценения (impairment loss) – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его (её) возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства (recoverable amount) – это наибольшее из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1503 Ценность использования (value in use) – это приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, которые предполагается получить от актива или единицы, генерирующей денежные средства. Гудвил (goodwill) – это превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов. 3. Признаки обесценения актива Компании должны на каждую отчётную дату оценить, имеются ли какие-либо признаки обесценения актива. В случае наличия признаков обесценения предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива. Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Независимо от наличия признаков обесценения необходимо ежегодно делать проверку на обесценение для следующих активов: • гудвила, приобретенного при объединении бизнеса; • нематериальных активов с неопределённым сроком службы; • нематериальных активов на стадии разработки. Такой тест на обесценение может выполняться в любое время в течение годового периода, при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив был первоначально признан в течение текущего годового периода, он подлежит тестированию на обесценение до конца текущего годового периода. В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания обязана рассмотреть, как минимум, следующие факторы,указывающие на возможное обесценение активов. Внешние признаки • В течение периода снижение рыночной стоимости актива было существенно большим, чем можно было бы ожидать в результате течения времени или нормального использования актива. • Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании, или на рынке, для которого предназначен актив. • Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к существенному уменьшению возмещаемой стоимости актива. • Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся компании больше, чем её рыночная капитализация. Внутренние признаки • Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива. • В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или будущем. • Имеются доказательства из внутренней отчётности, которые указывают на то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1504 Свидетельством того, что стоимость актива может уменьшиться, также является следующее: • потоки денежных средств для приобретения актива, или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания значительно выше изначально предусмотренных бюджетом; • фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток от актива значительно хуже, чем заложены в бюджет; • существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом; • операционные убытки или чистый отток денежных средств в связи с активом, возникающие при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов. Перечень признаков обесценения актива не является исчерпывающим. Компания может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует определения возмещаемой стоимости данного актива или, применительно к гудвилу, выполнения теста на обесценение. При наличии признаков обесценения актива компании, возможно, потребуется пересмотр оставшегося срока полезной службы актива, используемого метода амортизации или ликвидационной стоимости актива, даже если не происходит признания убытка от обесценения в отношении такого актива. 4. Возмещаемая стоимость 4.1 Оценка возмещаемой стоимости Возмещаемая стоимость определяется как величина, наибольшая из: • ценности использования; • справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу, и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в оценке другой суммы. Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, в основном независимых от потоков, создаваемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), к которой принадлежит актив. 4.2 Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу При оценке справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу актива необходимо вычесть из справедливой стоимости расходы на продажу. К расходам на продажу относятся затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы, и аналогичные налоги с оборота, затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива. Однако выходные пособия (в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам») и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией предприятия, следующей за выбытием актива, не являются прямыми дополнительными затратами на выбытие актива. Также гонорары профессиональных оценщиков не относятся к затратам на продажу и не вычитаются из справедливой стоимости актива, так как они напрямую не относятся к продаже актива. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1505 4.3 Ценность использования Расчёт ценности использования актива состоит из двух этапов: • определение будущих денежных потоков от дальнейшего использования или выбытия актива; • дисконтирование этих потоков с применением соответствующей ставки дисконта. При определении ценности использования актива необходимо учитывать следующее: • оценку будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива; • ожидания возможных вариантов в размере и сроках поступления этих денежных потоков; • временную стоимость денег, представленную текущей рыночной безрисковой ставкой процента; • оценку рисков, специфически присущих этому активу; • другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива. При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться разумные и обоснованные допущения руководства компании, отражающие наилучшие оценки экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри компании, считаются болеё надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются самые последние финансовые планы и бюджеты компании, утвержденные руководством, исключая любые расчетные будущие денежные потоки, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих планах и бюджетах, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет (за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период). Прогнозы денежных потоков, выходящие за пределы самых последних финансовых планов и бюджетов компании, должны оцениваться путем экстраполяции этих прогнозов с использованием стабильного или понижающегося темпа роста (за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста). Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей или стран, в которых работает компания, или для рынка, на котором используется актив (за исключением случаев, когда может быть оправдан более высокий темп роста). Оценки будущих потоков денежных средств должны включать: • прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования актива; • прогнозы оттоков денежных средств, которые неизбежно возникнут для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на подготовку актива к использованию), и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив; • чистые потоки денежных средств (если они имеются), которые предполагается получить (или выплатить) при ликвидации актива в конце срока его полезной службы. Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих денежных потоков не могут включать будущие потоки, возникновение которых предполагается от: • будущей реструктуризации, к которой компания ещё не приступила; или • улучшения или повышения производительности актива. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1506 Оценки будущих денежных потоков не могут включать: • притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности; или • поступления или выплаты налога на прибыль. Оценочной величиной чистых денежных потоков, подлежащих к получению (или выплате) при ликвидации актива в конце срока его полезной службы, должна быть сумма, которую компания ожидает получить от выбытия этого актива при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу. Ставкой (ставками) дисконта должна быть ставка (ставки) до учёта налогов, отражающая текущие рыночные оценки: • временной стоимости денег; и • специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков. 5. Признание и оценка убытка от обесценения Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках. Однако если актив учитывается по переоценённой стоимости, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение ранее начисленного резерва по переоценке, а в случае его недостаточности – признается в отчёте о прибылях и убытках текущего периода. Если убыток от обесценения превышает балансовую стоимость актива, компания должна признать обязательство, если это является требованием другого стандарта. После признания убытка от обесценения, новая балансовая стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), будет амортизироваться на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. 6. Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) 6.1 Определение единицы, генерирующей денежные средства Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива необходимо произвести оценку возмещаемой стоимости. Если оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива невозможно, то компания обязана определить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива). Возмещаемая стоимость отдельно взятого актива не может быть определена, если: • ценность использования актива отличается от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например когда будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не являются ничтожно малыми); или • актив не генерирует притоков денежных средств, в основном независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1507 Пример 1. Угольная компания владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога отдельно может быть продана только по стоимости лома, так как она не производит притоков денежных средств от её непрерывно продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги отдельно оценить невозможно, и поэтому компания оценивает возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом. Для того чтобы оценить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом важно, что эти группы должны включать минимально возможное количество активов. На практике такими единицами могут быть отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты. Ситуация, когда агрегирование очень большого числа активов возможно и даже необходимо, возникает для вертикально интегрированных предприятий. Примером может служить внутренняя железная дорога на предприятии, перевозящая грузы между цехами. У такой транспортной службы нет сторонних заказчиков, а значит, нет независимых денежных потоков. Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, то этот актив или группу активов необходимо идентифицировать как единицу, генерирующую денежные средства, даже если производимая продукция частично или полностью используется внутри компании. Если на притоки денежных средств, производимые активом или генерирующей единицей, влияют внутренние трансфертные цены, компания обязана применять наилучшую оценку руководства в отношении будущей цены (цен), которая может быть реализована при совершении сделок между независимыми друг от друга сторонами, для оценки: • будущих притоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования актива или генерирующей единицы; • будущих оттоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования любых других активов или генерирующих единиц, на которые влияют внутренние трансфертные цены. |