2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Пример 4. Расчет стоимости приобретенного нематериального актива 31 декабря компания стала победителем тендера на приобретение эксклюзивных прав на патент, разработанный другой компанией. Сумма платежа за эксклюзивные права составила $500,000, подлежащие уплате немедленно, и $500,000 к уплате через год. Для подготовки документов на участие в тендере компания заключила договор с консультантами. Затраты по этому договору составили $87,000. Кроме того, за регистрацию патента был оплачен гербовый сбор в сумме $1,000. Стоимость капитала (средняя ставка заимствований) компании составляет 10%. Задание. Какова стоимость патентных прав при первоначальном признании? Решение. Денежные средства уплаченные 500,000 Отсроченная сумма оплаты (500,000 х 1/(1 + 0.1)) 454,545 Затраты на юридическое обслуживание 87,000 Гербовый сбор 1,000 Стоимость при первоначальном признании 1,042,545 Сессия 16 – Нематериальные активы 1606 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 5. Крупная производственная компания решила создать эффективную систему контроля, распределения и учета перемещения активов. Было приобретено несколько компьютерных программ, из которых планировалось создать специализированную программу, настроенную для нужд этой конкретной компании. Процесс создания и настройки займет около 18 месяцев и будет стоить более $500 тыс. В проекте участвуют как собственные специалисты компании, так и программисты других компаний. Задание. Какие затраты на компьютерные программы собственной разработки будет возможно капитализировать? Решение. Затраты, которые подлежат капитализации, должны быть напрямую связаны с проектом. Это, в частности, означает, что если бы не этот проект, то затрат можно было бы вообще избежать. Обычно такие затраты включают: материалы и услуги, необходимые для создания и настройки программы; зарплату работников, непосредственно занятых в проекте; прочие затраты, как, например, лицензии или разрешения, связанные с приобретением компьютерных программ; накладные затраты, которые можно напрямую отнести к проекту. Затраты на установку и настройку нематериальных активов, например, компьютерных программ, должны капитализироваться, если такие затраты необходимы для приведения объекта в состояние готовности к использованию. Такой подход применяется при определении первоначальной стоимости практически всех видов активов. Учет затрат на установку и настройку не должен зависеть от того, осуществляются ли данные работы сторонними организациями по договору подряда либо собственными силами сотрудников компании. Однако важно помнить, что затраты на обучение персонала капитализации не подлежат и должны быть признаны расходами в том периоде, в котором они были понесены. 3.3 Нематериальные активы, созданные внутри компании Процесс создания нематериального актива включает две стадии: • стадию исследований; и • стадию разработок. Стадия исследований Примерами научно-исследовательских разработок являются: • деятельность, направленная на получение новых знаний; • поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний; • поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; • формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. Затраты на исследования должны признаваться в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, и они не могут быть признаны в качестве нематериального актива. Сессия 16 – Нематериальные активы 1607 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Стадия разработок Примерами опытно-конструкторских разработок являются: • проектирование, конструирование и тестирование образцов и моделей до начала производства или использования; • проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, в том числе для новой технологии; • проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства; • проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. Для того чтобы иметь возможность провести капитализацию затрат на стадии разработок, требуется наличие всех нижеприведенных критериев: • техническая осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже; • намерение компании завершить создание нематериального актива и использовать или продать его; • способность компании использовать нематериальный актив или продать его; • наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды; • наличие технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения разработки и использования или продажи нематериального актива; • способность надежно оценить затраты, относящиеся к разработке нематериального актива. Если компания не может отделить стадию исследования от стадии разработки, то затраты по созданию нематериального актива должны учитываться так, как если бы они были понесены только на стадии исследования, т.е. они не подлежат капитализации, а относятся на расходы периода. Пример 6. Компания занимается поставками электроэнергии в регионе. Система электроснабжения расположена на 100 тыс. гектаров. Компания обеспокоена тем, что сети электропередачи могут вызывать лесные пожары в летнее время. В компании существует собственный отдел, занимающийся исследованиями и разработками. Этот отдел работает над созданием инфракрасной камеры, которую можно прикреплять к вертолету и таким образом, облетая весь район, иметь возможность зафиксировать аномальное повышение температуры на каком-либо участке сети и принять превентивные меры. На разработку уже потрачено $100,000 и нужно еще $300,000 для завершения проекта. Тем не менее, совет директоров компании утвердил бюджет только в размере $50,000. Некоторые члены совета директоров не уверены в необходимости подобного прибора. Задание. Может ли компания признать фактически понесенные затраты по проекту в качестве нематериальных активов? Решение. Нет, затраты капитализировать нельзя, так как отсутствует четко выраженное намерение компании завершить проект. Наличие такого намерения является одним из обязательных критериев, которые необходимо соблюсти при капитализации затрат на разработки. Кроме того, компании выделено недостаточное количество ресурсов для окончания работ, что также препятствует возможной капитализации. Сессия 16 – Нематериальные активы 1608 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Стоимость нематериальных активов, созданных внутри компании, формируется путем капитализации всех прямых затрат, понесенных в связи с созданием этого актива, начиная с момента, когда актив впервые может быть признан в отчете о финансовом положении компании. Все затраты, понесенные до этой даты, должны были быть списаны на расходы периода и в последующем восстановлению не подлежат. К прямым затратам относятся затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные в процессе создания актива, затраты на оплату труда тех, кто принимал в этом процессе непосредственное участие. В затраты включаются также и соответствующие накладные расходы (например, затраты по амортизации используемых основных средств, а также патентов и лицензий, необходимых для создания нематериального актива). Накладные расходы, связанные с неэффективным или непродуктивным использованием ресурсов, списываются на расходы периода и капитализации не подлежат. Общие административные затраты, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, должны быть также списаны на расходы периода. Капитализации могут подлежать и затраты по обслуживанию кредитов, если соблюдаются все требования капитализации, рассмотренные в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям». Однако, согласно данному стандарту внутренне созданные бренды, торговые марки, заголовки газет, права на публикации, списки клиентов и т.п. никогда не могут быть признаны в качестве нематериальных активов, поскольку расходы на их создания неотделимы от развития бизнеса в целом. Пример 7. Компания АБВ занимается разработкой нового производственного процесса. В течение 2011 года понесенные затраты составили $1,000, из которых $900 были понесены до 1 декабря 2011 года и $100 – между 1 и 31 декабря 2011 года. Компания может продемонстрировать, что, начиная с 1 декабря 2011 года, новый производственный процесс удовлетворяет критериям признания нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау данного производственного процесса (включая будущие денежные оттоки для завершения разработки данного процесса до состояния, пригодного к использованию) оценивается в $500. Расходы, понесенные в 2012 году, составили еще $2,000. По состоянию на конец 2012 года возмещаемая сумма данного производственного процесса (включая будущие денежные оттоки для завершения разработки данного процесса до состояния, пригодного к использованию) составила $1,900. Задание. Каков порядок учета данного производственного процесса в 2011 и в 2012 году? Решение. 2011 год По состоянию на конец 2011 года производственный процесс признается нематериальным активом в сумме $100 (сумма расходов, понесенных начиная с даты, когда критерии признания нематериального актива были выполнены). Расходы, понесенные до 1 декабря 2011 года, в размере $900 признаются расходами 2011 года, т.к. критерии признания нематериального актива еще не выполнялись. 2012 год На конец 2012 года производственный процесс признается в отчете о финансовом положении как нематериальный актив в размере $2,100: Капитализировано на 31.12.2011 г. $100 Капитализация 2012 года $2,000 Компания так же признает убыток от обесценения данного нематериального актива (доведение балансовой стоимости нематериального актива до его возмещаемой суммы): Сессия 16 – Нематериальные активы 1609 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Возмещаемая сумма $1,900 Балансовая стоимость $2,100 Убыток от обесценения $200 Убыток от обесценения может быть восстановлен в следующем периоде, если требования к восстановлению убытка от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» будут выполняться. 3.4 Внутренне созданный гудвил Созданный компанией гудвил никогда не признается в качестве нематериального актива. Причиной тому является невозможность идентифицировать этот актив или отделить его от других активов компании. Кроме того, его зачастую нелегко контролировать. По тем же причинам и многие другие нематериальные активы, создаваемые компанией для собственных нужд, не могут быть признаны в качестве активов. Важно отметить еще и то, что стоимость такого актива для компании тоже практически невозможно надежно оценить. 3.5 Нематериальные активы, полученные в результате обмена Компания может приобретать нематериальные активы не только за денежные средства, но и в обмен на другие активы или услуги. Стоимость нового актива определяется по справедливой стоимости сделки, за исключением случаев, когда: • обмен лишен коммерческой сущности; • справедливая стоимость ни одного из активов не может быть надежно оценена. В таком случае актив оценивается по остаточной стоимости переданного актива. 3.6 Нематериальные активы, приобретенные за счет государственной субсидии Если нематериальный актив получен в форме гранта (субсидии), он первоначально признается: • либо по номинальной стоимости; • либо по справедливой стоимости на дату субсидии. Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению, капитализируются (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»). Пример 8. Компания АБВ получила в виде правительственной субсидии лицензию на теле- и радиовещание. Государственный регистрационный сбор, который необходимо уплатить компании АБВ для получения данной лицензии, составляет $5,000. По оценкам независимого оценщика справедливая стоимость данной лицензии составляет $500,000,000. Задание. Каков порядок учета данной лицензии? Решение. Компания АБВ имеет право оценить данную лицензию при первоначальном признании: • по номинальной стоимости (т.е. в сумме государственного регистрационного сбора $5,000), или • по справедливой стоимости на дату субсидии (т.е. в сумме $500,000,000) Сессия 16 – Нематериальные активы 1610 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 3.7 Нематериальные активы, приобретенные как часть объединения бизнеса Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компании, равна его справедливой стоимости на дату покупки. Если справедливая стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компаний, поддается надежной оценке, и удовлетворяются все остальные критерии признания нематериального актива, то такой нематериальный актив должен быть признан отдельно от гудвила (даже если он не был признан в качестве нематериального актива в отчете о финансовом положении приобретаемой компании). Справедливая стоимость на дату покупки может быть оценена с помощью: • текущей цены покупателя на активном рынке; • цены последних подобных операций при покупке аналогичных активов; • оценки расходов, которых избегает компания из-за владения данным нематериальным активом (нет необходимости брать его в пользование у третьей стороны или воссоздавать/заменять другим нематериальным активом); • дисконтированных будущих денежных потоков. Надежное определение справедливой стоимости может оказаться невозможным в том случае, если нематериальный актив проистекает из договорного или другого юридического права и • не является отделяемым; или • является отделяемым, но отсутствуют данные об операциях обмена таких же или аналогичных активов. 4. Последующие затраты Последующие затраты, связанные с обслуживанием и поддержанием качества учитываемого нематериального актива, должны списываться на расходы в периоде, в котором они понесены. Это, прежде всего, связано с самой природой нематериальных активов. В большинстве случаев практически невозможно определить, насколько те или иные затраты улучшили свойства нематериального актива, что приведет к притоку дополнительных выгод для предприятия. Таким образом, все последующие затраты списываются на расходы, за исключением случаев, когда: 1) существует вероятность получения выгод от использования нематериального актива в большем объеме, чем это ранее предполагалось; 2) затраты на это улучшение могут быть надежно оценены. Сессия 16 – Нематериальные активы 1611 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 9. Компания разрабатывает новый продукт. Затраты на исследования в этой области в 2011 году составили $200,000. В 2012 году стала очевидной возможность технического и коммерческого завершения проекта. Затраты, понесенные в 2012 году, составили $20,000 на оплату труда и $15,000 на оформление патента. В 2012 году компания понесла дополнительные издержки в сумме $30,000, защищая свои патентные права в суде. Задание. Каков порядок учета перечисленных затрат? Решение. Затраты на исследования в 2011 году должны быть признаны в качестве расходов периода, так как они не удовлетворяют критериям признания нематериальных активов. Это связано, прежде всего, с тем, что в конце года нельзя было определить вероятность получения будущих экономических выгод от исследований. Затраты в сумме $35,000 (оплата труда и регистрация патента) должны быть капитализированы в 2012 году в качестве стоимости патента. В этот период компания определила возможности технического завершения работ по проекту и его коммерческое применение, также был получен контроль над активом через регистрацию патентных прав. Стандарт запрещает восстановление ранее понесенных и признанных в финансовых результатах затрат, поэтому никаких корректировок на $200,000, учтенных в 2011 году, делать нельзя. Затраты, связанные с судебными издержками по защите патентных прав в 2012 году, должны быть списаны на расходы. Это связано с тем, что компания в результате не приобрела никаких дополнительных выгод, связанных с рассматриваемым патентом. Более того, если судебное дело было проиграно, то встает вопрос об оценке стоимости патента в целом. Возможно, будет необходимо признать убытки от обесценения патента на полную сумму. 5. Последующая оценка Также как и МСФО (IAS) 16 «Основные средства», данный стандарт предусматривает две модели последующей оценки нематериальных активов: • модель учёта по первоначальной стоимости; • модель учёта по переоцененной стоимости. Компания должна выбрать модель последующего учёта для каждого класса нематериальных активов. 5.1 Модель учёта по первоначальной стоимости Нематериальный актив учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. 5.2 Модель учёта по переоцененной стоимости Нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, с тем, чтобы на отчётную дату не возникало существенных различий между балансовой и справедливой стоимостью. Однако данную модель можно применять только в тех случаях, когда |