печать. Бухгалтерский учет
 Скачать 32.84 Kb.
|
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТСтоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо: - установить срок полезного использования объекта НМА; - выбрать способ начисления амортизации по объекту; - рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯПри принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы. В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000. Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА. В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа. Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам. Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования такого объекта - величина переменная, которая зависит от ряда показателей функционирования организации, например от объема произведенной продукции за отчетный период. В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИПунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации: - линейный; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА. Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.). Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один - по всем группам однородных объектов, либо различные способы - для разных групп объектов НМА. Один из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования. 1. Линейный способ При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах). Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта НМА. 2. Способ уменьшаемого остатка При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации. Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база - остаточная стоимость объекта НМА. Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации. 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции. ПРИМЕР 3. В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции с использованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц. Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц. Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб. (180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)). В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов: - путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.); - путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат. Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике организации. Обратите внимание! Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000 устанавливает особый порядок начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом порядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) они равномерно уменьшают первоначальную стоимость. Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применяться только линейный способ начисления амортизации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20 ПБУ 14/2000). Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытии указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1) . Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы: Интеллектуальная собственность — это особые объекты учета, поэтому учетные операции, в том числе инвентаризация, таких активов имеют свою специфику, о которой мы расскажем в этой статье. Правовой основой, регулирующей отношения в сфере прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, является часть четвертая Гражданского кодекса (разд. VII ч. IV ГК РФ). Основной, но не единственной нормативной базой для бухгалтерского учета интеллектуальной собственности организации является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007)). В гражданском праве интеллектуальной собственностью считаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В бухгалтерском учете в качестве интеллектуальной собственности может регистрироваться имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права). Причем право может быть как исключительным, так и иным (право следования, право доступа и другие) (ст. 1226 ГК РФ). Следовательно, организация принимает к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов следующие виды интеллектуальных прав (ст. 1225 ГК РФ): авторские права; права, смежные с авторскими; патентные права; право на селекционные достижения; право на топологии интегральных микросхем; право на секреты производства (ноу-хау); право на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (коммерческие обозначения). Вместе с тем ПБУ 14/2007 наряду с экономическим содержанием (способность приносить доход) предъявляет к активам требование документального подтверждения существования актива (подп «б» п. 3 ПБУ 14/2007). Для удобства перечень интеллектуальных прав (интеллектуальной собственности), подлежащих правовой охране, первичные подтверждающие документы существования актива, а также сроки действия права, установленные гражданским законодательством, представим схематично (см. таблицу 1). ПБУ 14/2007 предписывает, в частности, при его определении исходить не только из ожидаемого срока использования актива, но также из срока действия интеллектуальных прав (п. 26 ПБУ 14/2007). По сути, «юридический» срок действия интеллектуального права ограничивает срок полезного использования соответствующего нематериального актива в бухгалтерском учете. То есть срок полезного использования актива не может быть больше срока действия документально подтвержденного соответствующего интеллектуального права. Отметим также, что срок полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). Еще один важный вопрос, который решается при годовой инвентаризации, — это последующая оценка нематериального актива (разд. III ПБУ 14/2007). Логично предположить, что бренд успешной компании, заключенный в товарном знаке и иных средствах индивидуализации товара и производителя, с течением времени должен иметь тенденцию к удорожанию. В таком случае возможна переоценка соответствующих нематериальных активов. Методика переоценки не является предметом настоящей статьи, но все же отметим, что для товарного знака и (или) знака обслуживания возможны два подхода: метод виртуальной продажи знака (т. е. сколько можно было бы выручить денег, если продать его сейчас); ожидаемые доходы от сдачи в аренду товарного знака (франчайзинг) (гл. 54 ГК РФ). Примером же обесценения товарного знака может быть намерение компании провести ребрендинг (обновление товарных знаков, знаков обслуживания и т. д.). Интеллектуальные права, активы и капиталХотелось бы особенно подчеркнуть, что интеллектуальные права, предусмотренные гражданским законодательством, не тождественны объектам бухгалтерского учета, определяемым как нематериальные активы, есть еще информационные и другие интеллектуальные ресурсы организации. Между этими понятиями существует определенное соотношение. В частности, понятие интеллектуальных активов несколько шире интеллектуальных прав (интеллектуальной собственности), а деловая репутация организации, будучи нематериальным активом, почти никак не соотносится с другими интеллектуальными ресурсами этой организации. Такие понятия, как «интеллектуальные активы» или «интеллектуальный капитал», давно уже закрепились в профессиональной литературе, но несколько слов хотелось бы сказать о деловой репутации компании. В гражданском законодательстве понятие «деловая репутация» применяется в отношении физического лица в качестве неотчуждаемого нематериального блага (ст. 150 ГК РФ). Для деловой репутации организации юридического определения не существует. Если исходить из аналогии закона применительно к юридическому лицу, то, на первый взгляд, деловая репутация компании не обладает гражданской оборотоспособностью как неотчуждаемое благо. Следовательно, деловая репутация организации вроде бы не может являться объектом бухгалтерского учета в составе нематериальных активов. Однако ПБУ 14/2007 предполагает возможность приобретения такого актива вместе с предприятием (его части) как имущественного комплекса. Определение деловой репутации, приведенное в ПБУ 14/2007, полностью соответствует признанию гудвила от выгодной покупки (присоединения) предприятия, сформулированному в Международном стандарте финансовой отчетности «Объединение бизнеса»(п. 32 МСФО (IFRS) 3). Перевод английского goodwill имеет множество вариантов: это, например, и «добрая воля», и «репутация». Исторически так сложилось, что в российских стандартах бухгалтерского учета закрепился перевод английского goodwill как «деловая репутация». Поэтому не стоит бухгалтерский термин «деловая репутация» понимать буквально и тем более по аналогии с юридическим понятием, применимым к физическим лицам. В некотором смысле это — синтетическое понятие, которое включает в себя наличие стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала поглощенной компании. Иными словами, деловая репутация как нематериальный актив не может существовать, например, для вновь созданной компании или такой коммерческой организации, которая никогда не поглощала (присоединяла) другой бизнес. Наконец, если сказать еще проще, — в балансе не может быть собственной деловой репутации компании. В свою очередь, наличие такого актива в бухгалтерском балансе организации для квалифицированного пользователя означает, что компания является правопреемником одного или нескольких юридических лиц, которые были присоединены в отчетном или в прошлых периодах. Несмотря на то что в ПБУ 14/2007 прямого требования об обязательном раскрытии в отчетности информации о произведенных компанией поглощениях не содержится, наличие в балансе деловой репутации требует детального раскрытия о произведенных покупках предприятий (или их части). И наоборот, в том случае, если деловая репутация в бухгалтерском балансе есть, но компания не расшифровывает в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности происхождение такого актива, то с высокой долей вероятности можно заподозрить, что отчетность компании в этой части не совсем достоверна. Место интеллектуальной собственности в учете и отчетностиКак мы уже отмечали выше, ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» — не единственный официальный российский стандарт бухгалтерского учета для интеллектуальной собственности организации, хотя и является основой нормативного регулирования. Напомним, что формирование в учете и отчетности информации о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), осуществляется организациями в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н ). Согласно разъяснениям Минфина России (Информация Минфина России № ПЗ-8/2011) следует обратить внимание на следующие различия в учете активов, признанных в качестве результатов исследований и разработок или как нематериальные активы. Относительно недавно появился новый официальный стандарт бухгалтерского учета для особого типа нематериальных активов. Речь идет о ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое применяется начиная с отчетности за 2012 год (приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н (далее — ПБУ 24/2011)). В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, которые признаются внеоборотными поисковыми активами. Остальные же поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 24/2011). Поисковые активы делятся на материальные и нематериальные и учитываются на отдельных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 9 ПБУ 24/2011). Конкретный перечень затрат, включаемый в стоимость нематериальных поисковых активов на основе рекомендованного стандартом, организация самостоятельно устанавливает в своей учетной политике. В фактические затраты на приобретение (создание) нематериальных поисковых активов могут, например, включаться: стоимость лицензии на геологическое изучение и (или) на добычу ископаемого сырья (нефти, газа, алмазного сырья, железной руды и т. д.); расходы на приобретение геологической информации; расходы на бурение опорных, параметрических и структурных скважин; расходы на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи ископаемого сырья, выполняемые на лицензионном участке недр сторонними организациями; затраты на 3D и 4D сейсморазведку. Причем в стоимость приобретения лицензий на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых могут включаться: расходы, связанные с оформлением документов для получения лицензии; суммы оплаты за участие в конкурсе или аукционе; расходы на оплату разового платежа за пользование недрами. Прочие расходы на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования, затраты на содержание служб, проводящих данные исследования, в том числе службы маркшейдера, иные текущие расходы в отношении лицензионного участка недр, понесенные от момента получения лицензии и до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи, обычно признаются расходами по обычным видам деятельности. При всей схожести критериев признания объектов учета в качестве нематериальных активов затраты на НИОКР и поисковые нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете обособленно от первых (см. таблицу 2). Доменные имена и другие интернет-ресурсыВ отношении доменного имени и других интернет-ресурсов, которыми пользуется организация, следует руководствоваться Федеральным законом «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Заметим, что один домен может указывать только на один сайт, но у самого интернет-сайта может быть более одного доменного имени. Например, сайт компании может иметь латинское имя в зоне «ru» и кириллическое имя в зоне «рф». Пользователь, набирая любое из этих имен в адресной строке браузера, в каждом случае попадет на сайт компании «Актив». Такая ситуация может стимулировать компании приобретать дополнительные доменные имена для увеличения своего присутствия в сети Интернет. В этой связи актуальным для бухгалтера является вопрос правильного учета приобретаемых доменных имен. В приведенном выше примере мы априори предложили учитывать исключительное право на доменное имя в сети Интернет в качестве отдельного объекта учета в составе нематериальных активов. Тем не менее на некоторых аспектах учета исключительных прав на доменные имена в сети Интернет хотелось бы остановиться более подробно. Итак, основным критерием признания для объектов гражданских прав является их оборотоспособность, то есть возможность их свободного отчуждения или перехода от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если эти объекты не изъяты из оборота или не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ). Практика показывает, что доменные имена обладают реальной оборотоспособностью, то есть право на его использование может быть отчуждено правообладателем. Причем судами признается, что правила регистрации доменных имен и перехода прав на их использование могут определяться и устанавливаться, в том числе и обычаями делового оборота (пост. Восемнадцатого ААС от 06.04.2011 № 18АП-2336/11). Кроме того, судом указано, что доменное имя используется в сети Интернет в том числе для идентификации владельца информационного ресурса и ассоциируется у потребителя с конкретным участником хозяйственного оборота или его деятельностью (пост. Президиума ВАС РФ от 16.01.2001 № 1192/00). То есть доменное имя помимо чисто служебной сетевой функции еще выполняет функцию, аналогичную той, для которой предназначен товарный знак. Таким образом, можно сделать вывод о том, что исключительное право на доменное имя является охраняемым средством индивидуализации в сети Интернет, которое как имущественное право может отчуждаться (т. е. передаваться другому лицу как на возмездной, так и безвозмездной основе). Следовательно, исключительное право на доменное имя в сети соответствует всем необходимым критериям для признания его нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007), а именно: способно приносить экономические выгоды (расширение клиентской базы); организация имеет право на получение этих выгод (исключительное право передано по договору); исключительное право на доменное имя может быть идентифицировано; срок полезного использования превышает 12 месяцев; продажа права не предполагается; фактическая первоначальная стоимость объекта может быть определена; объект не имеет материально-вещественной формы. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007). При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007). Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В то же время в налоговом учете срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). Учитывая все вышеизложенное, при принятии на бухгалтерский учет исключительного права на доменное имя в сети Интернет в составе нематериальных активов срок полезного использования целесообразно установить в расчете на 10 лет. |