Институт Заочного обучения Кафедра Бухгалтерского учета
 Скачать 456.5 Kb.
|
1 Основные средства как объект бухгалтерского учета и аудита1.1 Основные средства: сущность, классификация Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации продукции, а также выполнения работ, оказания услуг или управления организацией. Существенным признаком основных средств является их наличие в натуральной форме. Согласно положению по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации №26н от 30.03.01, к основным средствам относятся объекты, для которых необходимо одновременное выполнение следующих условий: использование при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, или для управленческих нужд; использование в течение длительного времени, то есть в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; не предполагается их дальнейшая перепродажа; они способны приносить организации экономические выгоды в будущем. К приведенному выше определению основных средств, с моей точки зрения, трудно что-то добавить. Оно очень кратко и емко отражает сущность исследуемого объекта. Что касается признаков, приведенных в нормативных документах, то, на мой взгляд, только первый признак, а именно, использование основных средств при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, или для управленческих нужд, не вызывает сомнений. Что касается остальных признаков, то путем некоторых умозаключений можно прийти к неоднозначным выводам. Например, токарный станок используется в течение срока более 12 месяцев, но и обычный канцелярский дырокол тоже служит более 12 месяцев. Не отнести токарный станок к основным средствам не поднимется рука никакого бухгалтера, а вот с дыроколом приходиться изыскивать возможности для того, чтобы не относить его к основным средствам. Признак длительности использования имущества с одной стороны упрощает подход к учету, но с другой стороны может создать в учете основных средств организации большое количество инвентарных объектов, материальный учет которых фактически никак не отражается на финансовом состоянии организации, а вместе с тем оттягивает на себя дополнительные затраты и времени и средств. Думается, что дополнение к этому признаку стоимостного критерия было бы разумным выходом в сложившейся ситуации. Безусловно, это повлечет за собой естественный вопрос, – какой должна быть стоимостная планка, разграничивающая основные средства. Вполне вероятно, что введенный с января 2002 года в действие Налоговый Кодекс, отчасти упрощает эту задачу. Но возможно ограничиваться суммой в 10 тысяч рублей тоже не совсем правильно. Можно считать, что десять тысяч рублей можно взять как отправную точку для решения этой проблемы. Но можно пойти и дальше и ввести дополнительное условие, например, путем уточнения в своей учетной политике, где ввести иную, в сторону увеличения, величину стоимостного критерия отнесения имущества к основным средствам. Третий признак прописывает условие, в котором не предполагается дальнейшая перепродажа имущества. Но как, в наше столь изменчивое время можно точно сказать, что тот или иной станок, оборудование или машина будет неизменно эксплуатироваться в одной организации. Вполне вероятны ситуации, когда приобретаемое оборудование, по всем признакам классифицируемое как основное средство, намеренно предполагается использовать некоторое время, для создания определенного задела для дальнейшего функционирования организации, а далее будет не нужно, то есть будет перепродано. Но за время его эксплуатации, происходит естественный износ этого оборудования, возможны дополнительные вложения, ремонт, восстановление, то есть все те технологические и технические операции, которые учитываются как хозяйственные операции с основными средствами. Поэтому вполне правомерно сразу отнести данное оборудование к основным средствам и вести его учет до момент прекращения его полезного использования и перепродажи. И, наконец, четвертый признак - способность приносить организации экономические выгоды в будущем. Есть вещи, которые никогда не будут экономически выгодными, но всегда являлись и являются социально значимыми. И можно ли, исходя из социальной значимости, не признать основным средством имущество, которое, не принося никакой экономической выгоды, вместе с тем несет, например, физическое облегчение, укрепление здоровья или улучшение условий труда, быта или жизни людей. Для организации учета основных средств большое значение имеет научно обоснованная их классификация. В соответствии с типовой классификацией основные средств организации делятся: по отраслям народного хозяйства: промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и другие. По этому признаку объекты основных средств относятся к той отрасли, к которой относится продукция (услуги), вырабатываемые с их участием. по видам: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и другие. Эта классификация положена в основу аналитического учета основных средств. Применительно к каждой конкретной организации классификация может быть расширена и дополнена. В частности, форма №11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов» государственной статистической отчетности, утвержденная постановлением №63 Госкомстата России от 27.06.2003 г., предусматривает подразделение машин и оборудования на силовые машины, рабочие машины и информационное оборудование, а из числа последних, в свою очередь выделяют вычислительную технику. В Приложении А приведена вторая страница формы №11. В ней выделены классификационные группы, по которым ведется ежегодная государственная статистическая отчетность. по назначению: промышленно-производственные и непромышленные. Промышленно-производственные участвуют в производстве промышленной продукции или обслуживают его; непромышленные используются для создания непромышленной продукции или обслуживания личных нужд работников предприятия. по использованию: находящиеся в эксплуатации, в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации. по принадлежности: собственные и арендованные. В учете основные средства подразделяются также по местам эксплуатации и материально-ответственным лицам. При определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. №359 и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, принятой Постановлений Правительства РФ от 01.01.2003 №1. Классификация основных средств, принятая данным постановлением регламентирует распределение основных средств по группам, соответственно налоговому учету, требования которого введены с 01.01.2002 года. Выдержку из «Классификации» по четвертой амортизационной группе смотри в Приложении Б. Подход к вопросу обоснованности выбора того или иного классификационного признака важен на этапе постановки объекта основных средств на учет. Неправильная классификация, как правило, происходит из-за недостаточного внимания на начальном этапе работы с тем или иным имуществом. Понятно, что не всегда квалификация бухгалтера позволяет ему правильно отнести имущество в нужную амортизационную группу. Для этого необходимо привлечь специалистов из соответствующих отделов организации (отдел механизации, отдел главного механика, конструкторский отдел или технический отдел). Если же этого не будет сделано, то любая аудиторская проверка, а аудитор, как правило, привлекает для своей работы соответствующих специалистов, выявит неправильное отнесение основных средств к той или иной группе амортизации. Что в свою очередь приведет к пересмотру амортизационных отчислений по имуществу и в конечном итоге повлияет на достоверность результатов деятельности организации. Поэтому, правомерно считать, что классификация по видам, и в частности, по отнесению в амортизационную группу является наиболее значимой при классификационной работе с основными средствами. Второй по важности, с нашей точки зрения, является классификация по использованию. Необходимо заметить, что бухгалтер достаточно компетентен в вопросе отнесения средств к группе оборудования находящегося в эксплуатации или нет. В учетной политике коммерческих организаций, как правило, соответствующей технической службе вменяется в обязанность выпускать документ о выводе основных средств на консервацию, в запас и на реконструкцию. При наличии такого приказа или распоряжения, бухгалтеру основных средств остается только внимательно изучить его и сделать соответствующие изменения в учете того имущества, которое не подлежит амортизации. Наконец, необходимо отметить учет основных средств в подразделениях по местам эксплуатации и материально-ответственным лицам. Это важно для сохранности имущества и материальной ответственности лиц за его рачительную эксплуатацию. Такая классификация позволяет быстро выявить, кто и в каком месте является виновником неправильной и неэкономной эксплуатации основных средств. Особенность учета основных средств, его сущность неразрывно связана с понятием инвентарный объект. Инвентарный объект – является единицей бухгалтерского учета основных средств. Инвентарный объект – это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельной конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения отдельной работы. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. 1.2 Особенности правового регулирования операций, связанных с движением основных средств Первоначальное формирование основных средств в организации происходит в зависимости от ее организационно-правовой формы. В акционерных обществах первоначальное поступление основных средств происходит за счет взносов учредителей (акционеров). Другие коммерческие организации формируют основные средства за счет вкладов участников (учредителей). Участники могут вносить в качестве вклада здания, машины, оборудование, денежные средства, за счет которых приобретается имущество. Вновь создаваемые акционерные общества приобретают основные средства главным образом за счет поступлений от продажи акций. Государственные и муниципальные унитарные предприятия получают основные средства от собственника и учитываются как часть уставного фонда (капитала). Приватизируемые предприятия приобретают основные средства после их выкупа у государства или акционирования. В условиях расширенного воспроизводства и технического прогресса происходит постоянное пополнение и обновление основных средств, осуществляемое в порядке капитальных вложений (строительства, монтажа, приобретения основных средств), предоставления объектов в безвозмездное пользование сторонними организациями и лицами, а также в результате дополнительных взносов по решению учредителей (акционеров, пайщиков). Основополагающими документами, регулирующими правовые аспекты операций, связанных с движением основных средств в коммерческих организациях являются Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете». В первой части Гражданского кодекса очерчен круг организаций отнесенных к коммерческим организациям. Согласно законодательству Российской Федерации – «коммерческие организации могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий».2 Приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств оформляется договорами купли-продажи, поставки, мены и другими, прописанными в Гражданском кодексе Российской Федерации. Наиболее распространенный вид поступления по договору купли продажи, при этом «одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)»3. Виды договора купли-продажи бывают различные, но применительно к операциям, связанным с движением основных средств это - розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, продажа недвижимости, продажа предприятия. По договору поставки поставщик, осуществляет передачу в обусловленный срок имущество покупателю для использования в предпринимательской деятельности, и в нем оговариваются порядок поставки, расчеты, ответственность сторон, а также, что очень важно, порядок урегулирования разногласий при осуществлении данного договора. Основные средства могут поступать в организацию безвозмездно в качестве государственной помощи, по договорам дарения. Безвозмездная помощь это «средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе»4. Необходимо также наличие «удостоверений (документов), подтверждающих принадлежность указанных средств, товаров к гуманитарной или технической помощи (содействию)»5. Дарение осуществляется согласно Закону Российской Федерации «О безвозмездной помощи (содействии)» № 95 –ФЗ от 4 мая 1999 года. Договор дарения регламентирован статьями с 572 по 582 Гражданского кодекса. По договору дарения «одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом»6. Форма договора дарения устанавливается Гражданским кодексом. Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда, дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Часто в деятельности коммерческих организаций, связанных с основными средствами имеет место их обмен. Законодательно установленной формой, регламентирующей обмен, является договор мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, и согласно российскому законодательству к договору мены применяются правила о купле-продаже. Причем «каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен»7. Поступление основных средств осуществляется также по договору аренды. Суть арендных взаимоотношений заключается в том, что арендодатель предоставляет арендатору (нанимателю) определенное имущество во временное владение и (или) пользование за плату. Объекты аренды, формы и государственная регистрация договора, плата по договору, а также обязанности, права и ответственность сторон закреплены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса. В частности: объектом договора аренды могут быть «предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)»8; договор аренды заключенный между коммерческими организациями должен быть заключен в письменной форме; договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Основным документом, на основании которого производится оприходование (ввод в эксплуатацию) полученных основных средств, является Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.) Данный акт является унифицированным первичным документом, утвержденным Госкомстатом РФ.9 Следует отметить, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Формы первичных документов, составляемых при поступлении основных средств приведены в Приложении В. Имущество организации может прийти в негодность по причинам морального или физического износа, нарушений нормальных условий эксплуатации, противоправных действий третьих лиц и других случаях. Указанное имущество подлежит списанию в тех случаях, когда восстановление его невозможно или экономически нецелесообразно. В процессе своей хозяйственной деятельности организация может продавать объекты основных средств юридическим и физическим лицам. При этом продажа основных средств может осуществляться на основании договоров купли-продажи, мены и др. Правовые особенности договоров купли-продажи и мены закреплены в положениях главы 30 «Договор купли-продажи» и главы 31 «Договор мены» Гражданского кодекса Российской Федерации. На практике организаций могут иметь место факты безвозмездной передачи основных средств по разным основаниям: в целях оказания безвозмездной помощи, дарения и т.д. Формы первичных документов, применяемых при выбытии основных средств приведены в Приложении Г. Особенностью правового регулирования операций, связанных с движением основных средств в настоящее время является неразрывная связь бухгалтерского и налогового учета. С введением в действие 25 главы Налогового кодекса в учете основных средств согласно налоговому законодательству имеется ряд особенностей, отличающих его от бухгалтерского учета. В данной главе Налогового кодекса дана развернутая характеристика амортизируемого имущества, приведен порядок определения стоимости амортизируемого имущества, особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также и методы и порядок расчета сумм амортизации. И, наконец, необходимо отметить «Положение по бухгалтерскому учету основных средств» ПБУ 6/01 и методические указания к нему, которые устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. На основе Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться: формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их, оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации; перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств; порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации. Поскольку предметом данной работы является аудит бухгалтерских операций, то необходимо отдельно выделить нормативные документы, регламентирующие аудиторскую деятельность. Свою работу аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны проводить в соответствии с федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 7.08.01 г. №119-ФЗ и всеми правилами (стандартами) аудиторской деятельности. При этом хотелось бы выделить правила, правильное применение которых первую очередь необходимо для выполнения аудита рассматриваемых операций. Прежде всего, это правило (стандарт) №3 «Планирование аудита», в котором установлены единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Далее – правила (стандарты) №4 «Существенность в аудите», устанавливающий концепцию существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском, правило №5 «Аудиторские доказательства», устанавливающее единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств и правило (стандарт) №15 «Понимание деятельности экономического субъекта». И, наконец, правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», который устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей. 1.3 Оценка основных средств Для отражения в бухгалтерском учете основные средства подлежат оценке. Различают полную и остаточную стоимость основных средств. Полная стоимость не принимает во внимание размер износа основных средств и может быть первоначальной или восстановленной. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость представляет собой историческую оценку объекта основных средств при принятии его к учету. Первоначальная стоимость основных средств формируется по разному в зависимости от способа их поступления в организацию: приобретенные за плату, полученные безвозмездно, построенные или изготовленные самостоятельно, внесенные в качестве вклада в уставной капитал предприятия, полученные в обмен на другое имущество или взаимозачет с другим предприятием, полученные по договору лизинга, переведенные из группы малоценные и быстро изнашиваемые предметы или другим способом. Варианты оценки основных средств представлены в Приложении Д. Фактические затраты по приобретению или сооружению основных средств увеличиваются или уменьшаются на сумму курсовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата происходит в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате ОС, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к БУ, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по этому же курсу на дату ее погашения. Не включаются в фактические затраты на приобретение ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением ОС. В первоначальную стоимость объектов ОС включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Объекты, входящие в состав основных средств служат длительное время. Первоначальная стоимость со временем перестает отражать реальный уровень общественных затрат. Для приведения в соответствие оценки объектов с действующими ценами периодически проводится переоценка основных средств по восстановительной стоимости, представляющей собой затраты, необходимые для создания объекта в современных условиях. Начиная с 1995 года, организациям предоставлено право осуществлять переоценку путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, сложившимся на 1 января соответствующего года, т.е. возможно использование либо индексного метода, либо метода прямой оценки. В соответствии с ПБУ 6/01 организациям предоставляется право не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объект основных средств до восстановительной стоимости. Таким образом, для проведения переоценки теперь не нужно ждать постановлений правительства, так как предприятия проводят ее самостоятельно, используя при этом как прямой, так и косвенный (индексный) методы. В последующем ОС переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Сумма дооценки ОС зачисляется в добавочный капитал. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта ОС относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Она относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. Стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете (то есть первоначальную, а после переоценки, проводимой в установленном порядке, - восстановительной), принято называть балансовой стоимостью. Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из их полной (первоначальной или восстановительной) стоимости суммы износа. В балансе основные средства показываются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость рассматривается как реальная стоимость объектов на определенную дату, так как она учитывает износ основных средств за время их эксплуатации. Ликвидационная стоимость – стоимость продажи объектов основных средств при банкротстве или ликвидации организации, или стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке. Ликвидационная стоимость при банкротстве или ликвидации организации определяется на основе аукциона, открытой распродажи имущества, проводимой в срок, меньший, чем обычное время продажи подобных объектов, и в силу этого ограничения, как правило, сильно занижена и не всегда отражает реальную ценность объектов. При рассмотрении вопроса формирования первоначальной стоимости могут возникнуть ситуации, которые на наш взгляд требуют дальнейшей проработки в нормативной документации. В качестве примера хотелось бы привести хозяйственную ситуацию, сложившуюся на рассматриваемом предприятии «Восток», возникшую в начале 2002 года в связи с введением Налогового кодекса. В связи с принятием за основу срока полезного использования как основного критерия отнесения имущества к основным средствам, было отменено понятие МБП (малоценные и быстроизнашивающиеся предметы). На предприятии «Восток», эту группу составляли радиоприборы (общим количеством порядка одной тысячи единиц) - осциллографы, генераторы, частотомеры и прочее радиоизмерительное оборудование, которое в сложившейся практике используется не часто и чаще всего находится в запасе на складах. При вводе в действие требований положений Налогового кодекса, было разрешено единовременное списание стоимости (по первоначальной оценке) не превышающей 10 тысяч рублей для оборудования, находящегося в эксплуатации, в так называемый «переходный период». Большое количество приборов из МБП, находившегося в это время на складе в запасе не попало под действие этого положения и перешло в действующий учет со своими стоимостями. Размеры первоначальной стоимости этих объектов колеблются от 500 рублей до 10 и менее рублей. И в настоящее время, при выводе этих приборов из запаса в эксплуатацию, в бухгалтерском учете появляются большое количество объектов основных средств с мизерной стоимостью, которую необходимо по сложившейся нормативной практике амортизировать. Амортизационные отчисления этих приборов составляют единицы рублей, и даже, копейки в месяц. При этом большое количество этих приборов заслоняет собой реальную картину по составу и количеству амортизируемых основных средств предприятия. Мне думается, было бы разумным выходом, позволяющим единовременное списание стоимости таких объектов, как это допустимо ныне с проступающим, после 01.01.2002 года, имуществом со стоимостью менее 10 тысяч рублей, для которого введена операция списание стоимости имущества без выбытия из количественного учета. Такое допущение, можно было бы записать в учетную политику организации, и тем самым значительно облегчить учет амортизируемого оборудования, а значит получить более четкую картину состояния основных средств. Освещение вопроса оценки основных средств будет неполным, если не рассмотреть его в свете введенного Налогового кодекса. В общем случае формирование первоначальной стоимости основных средств по бухгалтерскому учету и по налоговому учету происходит по аналогичным статьям, но в частных случаях, возможно отличие. Например, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта принимаются в бухгалтерском учете для исчисления первоначальной стоимости, в то время как в налоговом учете – нет. Что касается остаточной стоимости, то для основных средств введенных после введения Налогового кодекса она, как правило, совпадает, а для объектов введенных до 01.01.2002 года существует различие, обусловленное принятыми методами расчета амортизации основных средств. Эти отличия существенны при проведении аудита операций, связанных с движением основных средств. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Понимание деятельности исследуемого предприятия Свою работу аудитор должен начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом. Для чего в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности №15 «Понимание деятельности аудируемого лица» до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. На этом этапе необходимо получить информацию о: внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями; организационно управленческой структуре экономического субъекта; видах деятельности; технологических особенностях применяемых основных средств; системе внутреннего контроля; Основные источники информации об экономическом субъекте следующие: устав экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); материалы налоговых проверок; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов. На основе изученных источников информации об экономическом субъекте приведем характеристику исследуемого предприятия – ФГУП «НПП «Восток». Предприятие «Восток» – представляет собой государственное унитарное предприятие, занимающееся разработкой и изготовлением изделий электронной техники. Форма собственности – государственная. Численность работающих – порядка 600 человек. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет директор предприятия. Бухгалтерский учет ведется в бухгалтерско-экономическом отделе предприятия, возглавляемом главным бухгалтером. Организация бухгалтерского учета ведется по методу начисления. Учетная политика предприятия утверждается приказом директора и ее содержание приведено в Приложении Е. Структура бухгалтерско-экономического отдела предприятия приведена в Приложении Ж. Возглавляет отдел и организовывает его работу главный бухгалтер – начальник бухгалтерско-экономического отдела. В его непосредственном подчинении два заместителя, один из которых курирует все вопросы бухгалтерского учета, второй вопросы налогового учета. В отделе следующие бухгалтерские группы: а) Финансово-расчетная группа Подгруппа расчетов по банку и подотчетными лицами Подгруппа расчетов заработной платы Подгруппа расчетов по соцстраху и налогам б) Материальная группа Подгруппа основных средств и нематериальных активов Подгруппа учета материалов Подгруппа учета драгоценных металлов и камней в) Производственная группа Подгруппа по науке Подгруппа по расчетам себестоимости В группах работу организовывают начальники бюро, в подчинении которых находятся бухгалтеры, кассир и прочие работники. В штатном расписании отдела 2 главных специалиста - по науке и по автоматизации бухгалтерских программ. Информационно-техническое сопровождение бухгалтерского и налогового учета предприятия осуществляется в среде автоматизированной системы учета «1С: Предприятие», версия 7.7. Комплексная конфигурация (сетевая версия). На предприятии организована компьютерная пользовательская сеть, которая в рамках бухгалтерского и налогового учета объединяет собственно бухгалтерский отдел, а также отдел сбыта, отдел снабжения и отдел труда и кадров. Это объединение возможно и в силу территориальной близости отделов и организационной целостности базы данных, с которой оперирую вышеназванные подразделения. Работа цехов и других структурных подразделений обеспечивается постановкой в них распределенной базы данных, с регулярным обменом данных между центральной бухгалтерией и всеми отдаленными подразделениями. В программе предусмотрено администрирование, с указанием пользователей и установкой паролей. Разработаны семь пользовательских интерфейсов, облегчающих доступ и понимание задач учета в соответствии со спецификой подгрупп бухгалтерии и отдельных служб предприятия. Каждая отрасль мировой экономики и российской в том числе, имеет ряд своих специфических особенностей, обусловленных различием применяемых в данных отраслях научно-технических, технологических, организационных и других методов работы, приемов организации труда, применяемого оборудования, а также региональных природных и климатических условий. Рассмотрим особенности применяемых основных средств на предприятии электронной техники – ФГУП «НПП «Восток». Поскольку радиоэлектронное производство требует высокого технологичного производства, то естественно оно должно производится в специально оборудованных помещениях, корпусах, зданиях, где в производственных помещениях нужно создавать условия для функционирования оборудования в строго очерченных рамках микроклимата, причем весьма ограниченного параметрами температуры, влажности, запыленности, радиационного уровня и даже освещенности, то есть фотометрических характеристик. Научно-технический уровень разработок, технический уровень машин, оборудования и инструментов, применяемых в электронном производстве необходимо поддерживать на самом современном уровне, также как и саму технологию производства – технологические процессы. Специфичной особенностью радиоэлектронного производства является его вероятностный характер. Большинство технологических процессов изготовления полупроводниковых приборов и микросхем – вероятностные недетерминированные физические процессы: ионное легирование, диффузия, фотолитография, эпитаксия. Эти физические процессы с определенной долей вероятности позволяют получить те или иные результаты. В результате чего изготовление полупроводниковых приборов носит в общем случае вероятностный характер. В течение всего процесса изготовления полупроводниковых приборов и микросхем, ведется мониторинг параметров изделий, по которому уже на ранних этапах выявляются бракованные полуфабрикаты. Вероятностный характер радиоэлектронного производства обуславливает применяемые основные фонды, которые представляют собой технологические линии с рядом последовательных физических процессов, с непрерывным контролем электрических параметров. Только постоянный контроль позволяет отслеживать процесс преобразования кристаллов полупроводниковых материалов в изделия, способные выдавать заданные электрические, тепловые, рентгеновские, оптоэлектронные, фотометрические сигналы и преобразующие все эти сигналы в строго заданных параметрах в цепях электрического тока. К оборудованию, обеспечивающему технологию радиоэлектронного производства, прежде всего, относят оборудование по выращиванию кристаллов – это своего рода инкубаторы роста – камеры для выращивания монокристаллических эпитаксиальных структур. Далее полученные кристаллы подвергаются обработке – резке, очистке, подготовке к созданию на них полупроводниковых структур. Здесь используются аппаратура ультразвуковой резки кристаллов, камеры очистки, самые различные печи термообработки, проще говоря - печи. В дальнейшем используются наиболее тонкое оборудование – диффузионные установки, устройства ионного легирования, эпитаксиального наращивания, ультразвуковой сварки, опять печи - термостаты, барокамеры, и очень большое количество измерительного оборудования – от измерителей физических параметров, до тестеров электрических параметров и функционального контроля полупроводниковых приборов и микросхем. Неотъемлемой группировкой оборудования является испытательное оборудование. Ведь для того, чтобы изделие было принято в отгрузку потребителю, оно должно пройти ряд испытаний квалификационных, приемо-сдаточных и периодических. Квалификационные испытания – это испытания на соответствие выпускаемых изделий всем параметрам, заданным в технических условиях, ГОСТах, нормалях и других регламентирующих документах. По каждому виду испытания применяется свое специфическое оборудование. Для климатических испытаний используются камеры тепла и холода, камеры влаги, установки для создания инея и росы. Для механических испытаний используются – ударные стенды, вибростенды, центрифуги, установки для линейного ускорения, прессы для создания повышенного или пониженного давления. Ряд оборудования проверяет приборы на устойчивость к необычным условиям - воздействие соляного тумана, плесневых грибков, повышенной радиации, повышенных магнитных и электрических полей. Такое оборудование, как правило, уникально и базируется в специальных испытательных общероссийских центрах, так как из-за своей уникальности является дорогостоящим, кроме того, данные испытания проводят на приборах один раз при изготовлении опытной партии. Ну и, наконец, наиболее распространенная группировка оборудования – измерители электрических параметров приборов – тестеры статических и динамических параметров микросхем, установки функционального контроля, измерители индуктивности, емкости, проводимости, а также все виды приборов – осциллографы, частотомеры, вольтметры, генераторы и т.д. Конечно, ряд видов оборудования применяется и в других отраслях народного хозяйства, но в радиоэлектронной промышленности это оборудование является наиболее характерным. И от качества, технического уровня, технологичности зависит в конечном итоге качество выпускаемой продукции – полупроводниковых изделий - диодов, транзисторов, тиристоров, варикапов и других, а также микросхем и микроконтроллеров. Структура основных средств предприятия по первоначальной и остаточной стоимости приведена на круговых диаграммах, представленных на рисунках 1 и 2.  Рисунок 1 Структура основных средств предприятия по первоначальной стоимости  Рисунок 2 Структура основных средств предприятия по остаточной стоимости Информационное сопровождение учета основных средств осуществляется в программе «1С: Предприятие». Блок программ «Основные средства» предназначен для ведения хозяйственных операций с основными средствами предприятия. В состав блока «Основные средства» входят следующие подпрограммы: поступление основных средств; внутреннее перемещение основных средств; выбытие основных средств; расчет амортизации основных средств; инвентарная карточка учета на основное средство; разные программы. Для каждого вида операций – поступление, перемещение и выбытие возможен вывод информации, как по объектный, так и сводный. Свод можно делать помесячно и за любой период. В картотеке учета основных средств можно просмотреть информацию по любому объекту или по группе объектов. Аналитический учет основных средств на предприятии и ведется по следующим направлениям: по цехам и отделам; по видам ОС (здания, сооружения, передаточные устройства, оборудование, транспортные средства, инвентарь и принадлежности, библиотечный фонд, непроизводственные фонды); по счетам отнесения затрат по начисленной амортизации (отнесение на общехозяйственные или общепроизводственные затраты). Кроме того, в картотеке отражается информация по содержанию драгоценных металлов и техническим характеристикам объектов (вес, габариты, потребляемая мощность, напряжение, ток, допустимая нагрузка и прочее). В картотеке также можно посмотреть амортизацию основных фондов, как за конкретный месяц, так и за период, включая и весь год, более того можно посмотреть амортизацию с нарастанием по периодам. Подраздел картотеки – инвентарная карточка на объект, которая содержит полную информацию об объекте основных средств: наименование объекта; инвентарный номер; дата приобретения, перемещения или выбытия; место размещения объекта (цех, участок, отдел) ФИО материально ответственного лица, за которым закреплен данный объект; стоимость – первоначальную, остаточную и износ с начала эксплуатации и за период (в течение года); коды аналитического учета; код затрат; норма амортизации и коэффициенты, повышающие или понижающие норму амортизации; наличие и количество драгоценных металлов и алмазов. Инвентарная карточка представляет собой унифицированную форму ОС-6. В качестве наглядного примера в Приложении И приведена информация на объект основного средства – «Автоматизированная измерительная система». Среди прочих программ наиболее важные следующие: ведомость амортизации по основным средствам – само название говорит о том, что в ведомости сведены данные по всему амортизируемому оборудованию и выданы данные в требуемом виде; инвентаризационная ведомость. Поскольку инвентаризация один из важнейших методов бухгалтерского учета, то к проведению инвентаризации на предприятии предъявляются жесткие требования. На предприятии инвентаризация проводится 1 раз в три года и идет в течение 2 месяцев. За этот период надо тщательно проверить наличие и исправность всего оборудования и привести данные бухгалтерского учета в соответствие с фактическими данными. программы переоценки. Поскольку экономическая жизнь в стране меняется довольно часто, то и оценка стоимости основных фондов должны производится соответствующим образом, чтобы адекватно отражать финансовое положение предприятия. Переоценка объектов ОС проводиться на начало года (не каждый год, а когда требуется). Исследование особенностей бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств Согласно правилу (стандарту) №8 аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» исследуем особенности бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств. Аудиторская проверка ставит своей целью дать оценку применяемой на исследуемом предприятии системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля. В теории аудита СВК определяется как совокупность целей, поставленных руководством организации перед своими сотрудниками, и тех концепций, из которых само руководство исходит. В стандартах аудиторской деятельности СВК определена как надлежаще организованная система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные средства контроля, соответствующие достоверное отражение результатов деятельности организации. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» СВК оценивается не менее чем в следующие три этапа: получение общего представления о системах СБУ и СВК; предварительная оценка риска средств контроля; подтверждение достоверности оценки СВК. На рисунке 3 представлена схема этапов аудита основных средств.  При оценке эффективности и надежности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате применения специальных процедур. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности СВК и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля. На стадии планирования аудита рекомендуется оставлять аудиторскую программу в виде программы тестов внутреннего контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. На наш взгляд, программа тестов внутреннего контроля способна обеспечить достоверную оценку СВК тогда, когда вопросы тестов позволяют оценить достижение тех или иных целей внутреннего контроля. Для этого необходимо объединить требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета, и цели средств внутреннего контроля. Критерии оценки СВК представлены в таблице 1. Т а б л и ц а 1 - Критерии оценки системы внутреннего контроля
|