Курс лекций екатеринбург 2015 2 Теоретические основы бухгалтерского управленческого учета
 Скачать 327.55 Kb.
|
|
1 Министерство образования и науки РФ Уральский государственный лесотехнический университет Ю.Н. Ростовская БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КУРС ЛЕКЦИЙ Екатеринбург 2015 2 1. Теоретические основы бухгалтерского управленческого учета 1.1. Сущность и роль бухгалтерского управленческого учета Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета. Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений обусловили возникновение потребности в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Очевидно, что для внутреннего управления нужна была новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования управленческих решений. В связи с чем появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей фирмы. Бухгалтерский учет разделился на финансовый и производственный, причем в финансовом учете постепенно обособилась и управленческая функция. В общем виде это можно представить в виде схемы, приведенной на рис. 1.1. и 1.2. Рис. 1.1. Становление управленческого учета 1 2 1. Управленческий учет 2. Финансовый учет А – внутрихозяйственный производственный учет Б – внутрихозяйственный финансовый учет (учет издержек производства) В – Финансовый учет для внешних пользователей информации Г – налоговые расчеты на базе финансового учета Бухгалтерский учет Производственный учет Финансовый учет Управленческий учет для внутреннего производственного управления Финансовый учет и отчетность для внешних пользователей Учет для управления финансовой деятельностью внутри организации Управленческий учет А Б В Г 3 Рис. 1.2. Взаимосвязь управленческого и финансового учета Управленческий учет – это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта. Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений. В методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, разработанных и утвержденных Министерством экономического развития и торговли РФ под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. Аналогичное определение понятию «управленческий учет» дала Национальная Ассоциация бухгалтеров США. Характеризуя сущность управленческого учета, следует отметить его важнейшую особенность: он связывает процесс управления с учетным процессом. Причем, первоосновой здесь является именно управление, а учет – лишь инструмент управления. Основные задачи управленческого учета: 1) формирование информации как средства внутренней связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня; 2) обеспечение информацией руководителей всех уровней управления, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений; 3) оперативный контроль и оценка результатов деятельности предприятия и его структурных подразделений; 4) перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа фактических результатов деятельности. 1.2. Предмет, метод и основные принципы управленческого учета Предметом управленческого учета является производственно- хозяйственная деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Объекты исследования управленческого учета можно объединить в две группы: 1) производственные ресурсы организации (основные фонды, нематериальные активы, материальные и трудовые ресурсы); 4 2) хозяйственные процессы и их результаты (снабжение, производство, сбыт); 3) структурные единицы организации, позволяющие группировать расходы и доходы по местам их возникновения и центрам ответственности. Метод управленческого учета – совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе организации. Основные из них: - традиционные методы бухгалтерского финансового учета (документирование, инвентаризация, группировка, оценка и калькулирование, счета и двойная запись); - использование контрольных (итоговых) счетов, которые выступают связующим звеном между финансовым и управленческим учетом, позволяют установить полноту и правильность учетных записей; - методы планирования, нормирования и лимитирования, контроля; - методы экономического анализа. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению ранее установленных заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменение результатов и эффективности производства. Принципы управленческого учета: 1) использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения – обеспечивает связь между установлением целей предприятия и степенью фактического достижения этих целей; 2) формирование данных, необходимых для оценки результатов деятельности подразделений организации – предполагает определение предпосылок и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли предприятия; 3) преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления – предполагает однократную фиксацию данных в первичных документах и многократное их использование во всех видах управленческой деятельности без повторной регистрации или расчетов; 4) формирование показателей внутренней отчетности как основы взаимосвязи между различными уровнями управления (сначала возникает учетная информация в первичных документах и отчетах структурных подразделений – основных и вспомогательных цехов, далее идет группировка и обобщение информации в сводные результирующие отчеты отделов – производственного, планово-экономического, бухгалтерии); 5) применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами и коммерческой деятельностью – используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования; 5 6) полнота и аналитичность информации – проявляется через показатели внутренних отчетов, которые должны быть представлены в удобном для анализа виде и не требовать дополнительной аналитической обработки; 7) принцип периодичности, отражающий производственный и коммерческий циклы организации исходит из того, что информация для руководителя необходима тогда, когда это целесообразно; сокращение сроков обработки может уменьшить ее точность, а увеличение снижает актуальность. Во избежание этого в учетной политике предприятия разрабатывается график документооборота; 8) непрерывность деятельности организации – выражается отсутствием намерения самоликвидироваться или сократить масштабы производства и означает, что предприятие будет развиваться в будущем. 1.3. Взаимосвязь финансового и управленческого учета Финансовый и управленческий учет представляют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы – бухгалтерского учета. Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить сходство и различие между ними (табл. 1.1). Таблица 1.1 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета Критерии сравнения Финансовый учет Управленческий учет 1. Цель учета Составление финансовой отчетности для внешних пользователей информации Обеспечение информацией внутренних пользователей для планирования, управления и контроля 2. Обязательность ведения Обязателен, независимо от того считает ли руководитель эти данные полезными или нет (согласно закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») Не обязателен, вводится по решению руководства 3. Масштабы учета Организация в целом Отдельные структурные подразделения, центры ответственности, виды деятельности, виды продукции, зоны сбыта и другие позиции 4. Правила ведения учета Учет регламентирован, регулируется государственными нормативными актами и национальными стандартами Устанавливаются самой организацией, главный критерий – полезность информации для принятия решений 5. Измерители учетной информации В основном стоимостные, в меньшей степени трудовые и натуральные Более широкое применение натуральных и трудовых показателей и специфических 6 стоимостных («будущий рубль» и т.п.) 6. Способы группировки расходов По установленным элементам затрат (ПБУ 10/99 «Расходы организации») и лишь при необходимости – по статьям калькуляции По статьям калькуляции 7. Степень точности информации Достоверная, документально обоснованная Допускаются приблизительные и примерные оценки 8. Временной период Прошедший отчетный период. Данные носят «исторический характер» Истекший, текущий и будущий периоды 9. Периодичность представления отчетности Месяц, квартал, год По мере необходимости: ежедневно, еженедельно, ежемесячно, немедленно 10. Ответственность за достоверность и своевременность представления информации Установлена законодательно (как правило, административная: штрафы и т.п.) Не предусмотрена (может быть дисциплинарная: замечание, выговор, увольнение) 11. Степень открытости информации Носит публичный характер Конфиденциальна, является коммерческой тайной 12. Базисная структура учета Базисное равенство: Активы = собственный капитал + обязательства Нет базисного равенства. Структура информации зависит от запросов пользователей 13. Регулирующий орган Министерство финансов РФ Министерство экономического развития и торговли РФ (на уровне рекомендаций) Наряду с перечисленными отличиями финансовый и управленческий учет имеют много общего: - в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции; - основная часть данных первичного учета используется и в финансовом и в управленческом учете; - методы финансового учета применимы для управленческого учета; - наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что они обеспечивают заинтересованных пользователей информацией для принятия управленческих решений. 2. Затраты как объект управленческого учета 2.1. Понятия «затраты», «расходы», «издержки» В экономической литературе при описании процесса учета затрат, часто употребляют понятия «затраты», «расходы» и «издержки». Деятельность любой организации сопряжена с расходами. 7 Согласно ПБУ 10/99 Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности все расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров. На базе расходов по обычным видам деятельности для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость проданной продукции (работ, услуг). В соответствии с НК РФ (ст. 252) в целях формирования объекта начисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и продажей и внереализационные расходы. В отличие от расходов, затраты – стоимостное выражение средств, использованных для формирования материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов с целью осуществления деятельности организации. Затраты могут быть признаны расходами в отчетном периоде либо активами, которые станут расходами в будущих периодах. Например, приобретение партии сырья, часть из которого была потреблена на производство продукции, реализованной в отчетном периоде (списана на себестоимость). Другая часть сырья была использована в производстве, но по состоянию на отчетную дату, продукция не достигла стадии готовности, т.е. являлась полуфабрикатом или незавершенным производством. Поэтому в отчетности она будет отражена в активе бухгалтерского баланса. Наконец, третья часть из приобретенной партии сырья, осталась невостребованной на складе и ее стоимость будет также отражена в активе бухгалтерского баланса. В последующие отчетные периоды и незавершенное производство и сырье будут признаны расходами. В нормативных актах по бухгалтерскому учету определение затрат отсутствует. Налоговый кодекс отождествляет понятие «затраты» и «расходы». Например, в главе 25 НК РФ (п.1, ст.254) читаем: «К материальным расходам относятся следующие виды затрат налогоплательщика…». В одном предложении используются оба понятия. Более того, в ст.252 НК РФ дается определение расходов через затраты: «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в отдельных случаях, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком». Таким образом, скорее всего, можно говорить, о расходах как о части затрат, понесенных предприятием в связи с получением доходов. В проекте «Методических указаний по учету затрат на производство» дано следующее определение понятия затрат: 8 Затраты на производство представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на управление непосредственно производством и организацией в целом. Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории применительно к затратам на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Исходя из вышеизложенного, считаем возможным использовать в качестве синонимов понятия «затраты на производство и продажу продукции», «расходы по обычным видам деятельности» и «издержки производства и обращения». 2.2. Классификация затрат в управленческом учете Затраты предприятия по своему содержанию чрезвычайно разнообразны. Именно поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это должно помочь более эффективно их планировать, учитывать и анализировать, выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства. 1. Для процесса принятия управленческих решений затраты предприятия классифицируются по следующим основаниям: а) по отношению к объему производства затраты подразделяются на постоянные и переменные. Постоянные– затраты, величина которых не зависит (или несущественно зависит) от объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (амортизация, заработная плата аппарата управления, командировочные расходы, канцелярские, телефонные, аренда и т.д.) Совокупные постоянные затраты при изменении объемов производства не изменяются, а на единицу продукции при увеличении объема – уменьшаются; при снижении объема – увеличиваются. 9 Совокупные постоянные затраты Объем производства Удельные постоянные затраты Объем производства Переменные – затраты, величина которых изменяется вместе с объемом производства (затраты на сырье, основные материалы, энергия для технологических целей, заработная плата рабочих-сдельщиков). Переменные затраты на единицу продукции при изменении объема производства не изменяются, а совокупные переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Совокупные переменные затраты Объем производства Удельные постоянные затраты Объем производства Провести четкое распределение затрат в учете на постоянные и переменные практически невозможно, так как некоторые из них являются смешанными (полупостоянными, полупеременными), например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Распределение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Данную группировку затрат используют для анализа и прогнозирования безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической политики предприятия. б) по степени влияния на принятие управленческих решений: Безвозвратные – это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и не могут быть изменены в будущем. При принятии решений такие затраты в расчет не принимают. Они носят явный исторический характер. Альтернативные (вмененные) – затраты, связанные с упущенными возможностями лучшего использования ресурсов. Рассчитываются для 10 того, чтобы понять, насколько выгоднее принимать то или иное намеченное решение. Носят скрытый характер, возникают в случае ограниченности ресурсов. При принятии решений учитываются. в) по степени зависимости от принятия управленческих решений: Релевантные – затраты, которые варьируются (изменяются) в зависимости от принятого управленческого решения. Нерелевантные– затраты, остающиеся неизменными при всех альтернативных вариантах принятия управленческих решений. Например, затраты прошлых отчетных периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на их размер уже нельзя. г) по эффективности использования: Эффективные – производительные затраты, в результате осуществления которых предприятие получает доход. Неэффективные– затраты непроизводительного характера. К ним относят потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно- материальных ценностей и др. 2. Для процесса планирования затраты предприятия подразделяют на планируемые и не планируемые. Планируемые– затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – затраты не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. Как правило, это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. 3. Для процесса организации затраты группируют по местам возникновения и сферам деятельности. По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и т.п. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. В зависимости от сфер и функций деятельности предприятия затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты сначала собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия и только потом распределяются по объектам калькулирования. 11 4. Для процесса учета используется следующая классификация затрат: а) по составу (степени однородности) затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные– затраты, состоящие из одного элемента. Такие затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не могут быть разложены на отдельные слагаемые (материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация). Комплексные– затраты, состоящие из нескольких элементов. Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят практически все элементы. б) по экономическому содержанию затраты классифицируются по экономическим элементам и статьям калькуляции. Экономический элемент – первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Согласно ПБУ 10/99, установлен единый для всех предприятий перечень элементов затрат, который включает: 1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизацию основных фондов; 5) прочие затраты. Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда и т.д. Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, устанавливать объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Для решения этих задач применяют классификацию по статьям калькуляции. Она позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения затрат на производство. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, 12 составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции. Типовые статьи калькуляции для промышленного предприятия: 1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы 3. Покупные изделия и полуфабрикаты 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих 6. Отчисления на социальные нужды 7. Расходы на подготовку и освоение производства 8. Общепроизводственные расходы 9. Общехозяйственные расходы 10. Потери от брака 11. Коммерческие расходы В коммерческих организациях данная группировка затрат является основной, но ее содержание дифференцируется с учетом отраслевых особенностей предприятия. в) по способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямые – затраты, связанные с производством конкретных видов продукции. К ним относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенные – затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов согласно выбранной организацией методике распределения, которая должна быть закреплена в учетной политике (общепроизводственные, общехозяйственные расходы). г) по отношению к технологическому процессу изготовления продукции выделяют основные и накладныезатраты. Основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, затраченных на производство продукции; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы на содержание и эксплуатацию производственных машин и оборудования и др. Накладные – связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением, обслуживанием производства и реализацией продукции. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов. В зарубежной практике основные затраты называют затратами на продукт, а накладные – затратами периода. Такое разделение затрат 13 основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Периодические расходы, связанные в основном с обеспечением процесса реализации продукции и функционированием предприятия как хозяйственной единицы, списываются непосредственно на финансовый результат без отнесения на себестоимость конкретных видов продукции. д) для целей калькулирования и оценки готовой продукции затраты подразделяют на входящие и истекшие. Входящие затраты – это средства, которые были приобретены и имеются в наличии с целью получения дохода. Они отражаются в активе бухгалтерского баланса как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция или товары. Истекшие затраты – израсходованные средства, которые потеряли способность приносить доход в будущем. Отражаются как расходы на производство реализованной продукции отчетного периода. Например, затраты на материалы, хранящиеся на складе или в цехе считаются входящими, а затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции будут считаться истекшими. 5. По возможности осуществления контролязатраты группируют на контролируемые и неконтролируемые Контролируемые – затраты, поддающиеся контролю (проверке) со стороны субъектов управления. Например, можно организовать контроль за расходом запасных частей для ремонта, за расходом сырья, материалов или топлива. Неконтролируемые – не зависят от деятельности субъектов управления и не поддаются контролю. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, или изменение цен на топливо, тарифов на энергетические ресурсы, изменение ставок налогов. 6. По степени регулируемости затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые – затраты, величина которых зависит от степени влияния на них управленческого персонала. По степени регулируемости они подразделяются на полностью регулируемые, частично регулируемые и слабо регулируемые в зависимости от уровня управления. Нерегулируемые – затраты, на которые менеджер данного центра ответственности не влияет. Например, для начальника цеха, регулируемыми являются затраты в пределах цеха (расход сырья), общехозяйственные затраты для него - нерегулируемые. 14 7. Для процесса анализа затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные, нормативные и т.п. Классификация затрат в разрезе управленческих функций позволяет повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности предприятия. 15 Тема 3. Организация учета затрат в системе управленческого учета 3.1. Сущность учета затрат 3.2. Учет затрат по местам возникновения и центрам ответственности 3.3. Распределение затрат в управленческом учете Тема 4. Калькулирование себестоимости продукции 4.1. Состав и виды себестоимости продукции 4.2. Цель, задачи, принципы и методы калькулирования себестоимости продукции Тема 5. Классификация методов калькулирования в зависимости от объекта учета затрат 5.1. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования 5.2. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости 5.3. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Тема 6. Классификация методов учета затрат и калькулирования по способу оценки затрат 6.1. Учет фактической себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат 6.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости 6.3. Система стандарт-кост как продолжение нормативного метода учета затрат Тема 7. Классификация методов учета затрат и калькулирования по полноте учета затрат 7.1. Калькулирование полной себестоимости 7.2.Калькулирование сокращенной (производственной) себестоимости 7.3. Калькулирование сокращенной (переменной) себестоимости. Директ- костинг Тема 8. Перспективные методы калькулирования 8.1. Организация управленческого учета по системе АВС 8.2. Организация управленческого учета по системе «точно в срок» (JIT) Тема 9. Взаимосвязь показателей и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете 9.1. Счета бухгалтерского управленческого учета 16 9.2. Однокруговая (монистическая) система учета затрат 9.3. Двухкруговая (дуалистическая) система учета затрат Тема 10. Бюджетирование в системе управленческого учета 10.1. Методы построения бюджетов 10.2. Основные функции бюджетов 10.3. Этапы бюджетного цикла и виды бюджетов Тема 11. Внутренняя управленческая отчетность предприятия 11.1. Понятие управленческой отчетности 11.2. Характеристика форм внутренней управленческой отчетности Тема 12. Трансфертное ценообразование 12.1. Понятие трансфертной цены 12.2. Методы трансфертного ценообразования Тема 13. Принятие краткосрочных управленческих решений 13.1. Анализ безубыточности как основа принятия краткосрочных управленческих решений Тема 14. Использование данных управленческого учета для оценки эффективности инвестиций 14.1. Понятие и виды инвестиций 14.2. Факторы, влияющие на инвестиционную деятельность 14.3. Методы оценки эффективности инвестиций |