диплом - затраты. диплом-затраты. Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и реализацию готовой продукции
 Скачать 0.75 Mb.
|
|
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА ___Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита___ ДИПЛОМНАЯ РАБОТА Студента _________Бедненко Анастасии Игоревны__________ Отделение Очное (дневное) Факультет экономики и управления На тему: Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и _______________реализацию готовой продукции__________________ (на примере общества с ограниченной ответственностью «Вларан»)__ 2 Москва, 2006 Содержание работы: Введение……………………………………………………………………..3 Глава 1. Теоретические основы организации учета затрат на производство и реализацию готовой продукции………………………7 1.1. Экономическая сущность и классификация затрат…………………..7 1.2. Основы финансового и управленческого учета затрат………………14 1.3. Особенности планирования затрат на предприятии…………………18 1.4. Использование зарубежного опыта в учете и анализе затрат на производство и реализацию продукции……………………………………23 Глава 2. Методика учета и анализа затрат на производство и реализацию готовой продукции……………………………………….29 2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «Вларан» и особенности калькулирования себестоимости продукции…………….29 3 2.2. Варианты калькуляций себестоимости продукции…………………..34 2.3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.40 2.4. Виды анализа себестоимости, система показателей и информационная база……………………………………………………..44 Глава 3. Анализ влияния затрат на финансовый результат и пути совершенствования системы учета затрат на ООО «Вларан»……….58 3.1. Анализ финансового состояния, структуры и динамики себестоимости………………………………………………………………..58 3.2. Анализ себестоимости по экономическим элементам………………..61 3.3. Анализ себестоимости по статьям калькуляции………………………66 3.4. Значение и определение резервов снижения себестоимости продукции…………………………………………………………………….75 Заключение………………………………………………………………….80 Список литературы………………………………………………………………..85 Приложения………………………………………………………………………….88 Введение Одна из основных целей организации, ведущей свою экономическую деятельность в рыночных условиях – получение максимально возможной прибыли. Возможности достижения этой стратегической цели ограничены затратами производства и реализации, а также рыночным спросом на продукцию предприятия. Затраты, таким образом, являются фактором, определяющим величину предложения и размеры прибыли, а принятие управленческих решений невозможно без анализа уже существующих затрат на производство и реализацию продукции и затрат, которые возникнут в ходе реализации вновь разрабатываемых проектов и бизнес – планов. В конкретной практике применения методов расчета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства 4 так и различия. В России вплоть до настоящего момента широко используется категория себестоимости. Теоретически в себестоимость должны входить нормативные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверхнормативный расход сырья, материалов и так далее, что часто усложняет анализ и заставляет многих экспертов говорить о «непрозрачности» балансов российских предприятий. Изучение себестоимости продукции имеет большое значение для предпринимательской деятельности организаций. Разработка и реализация управленческих решений базируется на соответствующей информации о состоянии дел в той или иной области деятельности организации. Так, данные учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности производства. Это является причиной того, что участок издержек производства и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) занимает наиболее важное место в системе организации. Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, характеризующих все стороны хозяйственной деятельности предприятия (фирм, компаний), их достижения и недостатки. Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и так далее. Себестоимость является основой определения цен на продукцию. Ее снижение приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Более того, для предприятий, производящих продукцию, цены на которую жестко регламентированы законодательством, снижение себестоимости — единственная возможность сделать свое производство рентабельным и получать прибыль. Радикальные экономические изменения в нашем государстве требуют изменений в управлении, а условия рынка побуждают предприятия стремиться к 5 оптимизации себестоимости. Этому в значительной мере способствует экономический анализ, от которого зависит качество и оперативность информационного обеспечения руководства. Приоритет анализа на удовлетворение в первую очередь внутренних пользователей требует решения проблем методического, организационного и управленческого характера. Проблемы анализа затрат на производство и реализацию продукции в условиях рыночной экономики нашли свое отражение в научных трудах Бородина А.С., Валуева Б.И., Голова С.Ф., Гуцайлюка З.В., Литвина Б.М., Мниха Е.В., Пархоменка В.М., Кужельного М.В., Кузьминского А.М., Чумаченко М.Г. и других отечественных и зарубежных авторов. Вопросы автоматизированного ведения анализа рассматривались в работах Вериги Ю.А., Завгороднего В.П., Емуранова Т.В. Учет затрат и определение себестоимости продукции – один из важнейших разделов бухгалтерского учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например: выпуск какой продукции продолжать или прекратить; производить или покупать комплектующие изделия; какую установить цену на продукцию; покупать ли новое оборудование; менять ли технологию и организацию производства. Управление себестоимостью представляет собой планомерный процесс формирования издержек производства и себестоимости как всего объема, так и единицы продукции. Важнейшими элементами системы управления себестоимостью продукции являются (приложение 1): прогнозирование, т.е. расчет величины достигаемого уровня затрат с целью выявления путей развития производства и повышения эффективности его деятельности; планирование, т.е. расчет величины затрат на более короткий промежуток времени с учетом организационного и технического уровня производства. Сюда 6 следует отнести экономическое обоснование решений о производстве новых изделий и снятии с производства устаревших; расчет экономической эффективности новой техники, организационно-технических мероприятий и мероприятий по рационализации и изобретательству и др.; нормирование, т.е. определение оптимального размера затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов, необходимых для производства запланированных к выпуску готовых изделий, выполнения работ и оказания услуг; учет фактически произведенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, включая сравнение фактических и планируемых показателей с целью разработки мер в случае их расхождения; анализ, т.е. исследование поведения затрат, особенно тех, которые вызваны отклонениями от нормального производственного процесса, определение факторов, повлиявших на величину и уровень себестоимости, выявление резервов снижения издержек производств; контроль и регулирование, т.е. оценка результатов деятельности с целью выработки решений по совершенствованию производственного процесса таким образом, чтобы цели, поставленные перед трудовым коллективом и организацией в целом, были достигнуты и планы осуществлены. Методика бухгалтерского учета и анализа затрат на производство и реализацию продукции будет рассмотрена в рамках данной дипломной работы на примере производственного предприятия ООО «Вларан». Целью данной дипломной работы является осуществление анализа затрат на производство и реализацию продукции, а также: – определение резервов снижения себестоимости продукции в организации; – выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства и сбыта продукции. 7 Выбор темы данной дипломной работы обусловлен ее актуальностью в условиях рыночных отношений, когда каждое предприятие стремится извлечь максимальную прибыль с наименьшими затратами. Экономические расчеты выполнены с применением горизонтального, вертикального, трендового методов финансового анализа, анализа финансовых коэффициентов. В процессе анализа использовался также метод сравнения показателей во времени и оценка их отклонений от норм. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ 1.1. Экономическая сущность и классификация затрат Под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная их классификация. Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков представлена в таблице 1. [28, С.40] Таблица 1 Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков 8 Признак классификации Виды затрат По экономической роли в процессе производства Основные Накладные По способу включения в себестоимость продукции Прямые Косвенные (непрямые) По отношению к объему производства Переменные Постоянные По единству состава Одноэлементные Комплексные По участию в производственном процессе Производственные Внепроизводственные (коммерческие) По целесообразности расходования Производительные Непроизводительные По возможности охвата планом (нормированием) Планируемые Непланируемые По периодичности возникновения Текущие Единовременные Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. В любом производстве они составляют важнейшую часть затрат, достигая в отдельных отраслях 90% всей себестоимости. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Важнейшую роль в организации учета себестоимости занимает подразделение затрат на прямые и косвенные. Прямыми называют затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид производимой продукции, выполняемой работы или оказываемой услуги. К ним относят чаще всего расходы на сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих (т.е. прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда). К косвенным относят затраты, связанные с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Они могут быть распределены между ними только на основе специальных расчетов. Косвенное распределение затрат приводит к неточностям в определении себестоимости отдельных видов продукции, поэтому при 9 организации учета должно уделяться внимание увеличению удельного веса прямых затрат. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация затрат по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Характерным примером статьи комплексных затрат являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все экономические элементы. В производственные включают все затраты, связанные с изготовлением продукции и образующие ее производственную себестоимость (приложение 2). Коммерческие (внепроизводственные) затраты связаны с реализацией продукции потребителям. Сюда включают транспортные расходы, не возмещаемые покупателями, и сбытовые расходы. Производственные и коммерческие затраты формируют полную себестоимость продукции (приложение 3). По целесообразности расходования выделяют производительные расходы, к которым относятся оправданные, или целесообразные для данного производства, затраты. Соответственно, к непроизводительным относят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии и организации производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и др.). В случае идеальной технологии организации производства и труда все расходы должны быть только производительными. Следующая классификация связана с подразделением затрат по возможности охвата планом (нормированием). Планируемыми являются производительные расходы для соответствующих условий производства. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. В некоторых производствах (литейном, стекольном) к планируемым относят и потери от брака в пределах установленных норм. В непланируемые включают затраты, которые по действующему положению отражаются только в фактической себестоимости 10 товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете (помимо непроизводительных к ним относят затраты на гарантийное обслуживание продукции, ряд выплат работникам). К текущим относятся затраты, связанные с производством и реализацией продукции данного периода. Это обычно основная часть затрат на производство. Единовременными являются расходы, связанные с подготовкой производства (освоение новой продукции, ее существенная модернизация), резервирование затрат на оплату отпусков и выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и др. Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Примеры таких затрат – затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих. Так, чем больше произведено на швейной фабрике костюмов, тем больше количество затраченных материалов и заработная плата швей-мотористок, а расход материалов на один костюм, тарифные ставки и нормы затрат времени на данный момент – величины постоянные. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня производства. Если швейная фабрика для реализации своей продукции арендует небольшой магазин, то ежемесячная арендная плата за него – величина постоянная, а сумма арендной платы, приходящейся на один проданный костюм, есть величина переменная, которая будет тем меньше, чем больше продано костюмов. Изменения постоянных и переменных затрат в зависимости от изменения объема производства представлены на рис.1-4. [28, С.34] Переменные затраты Затраты, ДЕ Затраты, ДЕ 11 Объем производства Объем производства Рис.1. Суммарные переменные затраты Рис.2. Переменные затраты на единицу продукции Постоянные затраты Затраты, ДЕ Затраты, ДЕ Объем производства Объем производства Рис.3. Суммарные постоянные затраты Рис.4. Постоянные затраты на единицу продукции Следует отметить, что деление на переменные и постоянные расходы в определенной мере условно, так как в чистом виде они не проявляются: переменные расходы на единицу продукции меняются под влиянием организационно-технических мероприятий, величина постоянных расходов – при существенном изменении объема производства. Поэтому более правильно их называть условно-переменными и условно-постоянными затратами. Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородных и международных телефонных разговоров. По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции). 12 В целях планирования и контроля за соответствующими качественными показателями деятельности организации (определение объема использования организацией материальных, трудовых и денежных ресурсов в целом за отчетный период безотносительно их назначения и направления) фактические расходы группируются в соответствии с их экономическим содержанием по экономическим элементам. Учет затрат по экономическим элементам может осуществляться организацией на отдельных синтетических счетах (в самостоятельной системе счетов) или вне системы счетов бухгалтерского учета. [3, п.6 подп.1] Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии нельзя разложить на такие составляющие, как затраты живого и овеществленного труда. А вот затраты на выработку собственной электроэнергии слагаются из затрат топлива, оплаты труда, амортизации оборудования и других расходов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (в редакции приказа МФ РФ №27н от 30.03.2001г.) при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Материальные затраты коммерческих предприятий подразделяются на [6, С.250]: расходы на приобретение сырья, материалов, тары, упаковки, спецодежды; 13 расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, проведение контроля качества продукции, на другие производственные, коммерческие и хозяйственные цели; затраты на инструменты, приспособления, инвентарь, оборудование и другое имущество, не относящееся к разряду амортизируемых активов; расходы на приобретение топлива, воды и всех необходимых видов энергии, используемых для осуществления процесса изготовления продукции; затраты на приобретение услуг производственного и коммерческого характера, выполненных другими организациями; потери и недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, а также технологические потери при транспортировке и производстве продукции. Суммы материальных расходов текущего периода (месяца) уменьшаются на сумму остатков, переданных в производство, но не использованных до конца периода и возвратных отходов. В элементе «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, связанных с их участием в производстве продукции и ее продаже, в управлении, с выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей. В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы налога (обязательных отчислений по установленным законодательством РФ нормам) в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В указанном элементе учитываются взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, а также 14 соответствующие отчисления по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения. В элементе «Амортизация» учитываются суммы погашения стоимости амортизируемых в установленном порядке объектов имущества, используемого или предназначенного для использования в процессе производства и продажи продукции, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом. В прочих затратах учитываются иные затраты на производство и продажу продукции, управление, не перечисленные в предыдущих элементах, например, суммы налогов, сборов, комиссионных сборов, расходы по подбору персонала организации, платежи за арендуемое и лизинговое имущество, аудиторские услуги, потери от брака, канцелярские расходы и т.д. Указанная группировка расходов используется организацией для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период в целях, например, анализа работы организации в области управления ресурсами. 1.2. Основы финансового и управленческого учета затрат Комплексный подход к управлению означает не только системный бухгалтерский учет оперативно выявленных отклонений по затратам и связанных с ними объемов выпуска, но и возможность анализа возникающих отклонений в разрезе различных объектов учета. Чтобы как можно полнее выявить издержки производства и определить себестоимость отдельных видов продукции с учетом особенностей организации и технологии производства, необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Под объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, т.е. отдельные цехи производства, участки и другие структурные подразделения, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции. Это позволяет определять результаты 15 внутрипроизводственной хозяйственной деятельности отдельных подразделений предприятия. Под объектами калькулирования понимают выпускаемые отдельные виды продукции или их однородные группы. Учитывая специфику технологического процесса конкретного предприятия, целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. При этом в расчет необходимо брать не только производственную себестоимость, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например, объемы продаж, коммерческие и административные расходы. Результатом должна стать стандартная (нормативная) себестоимость, т.е. проектные затраты на единицу продукции или единицу исполненной функции при избрании их в качестве объекта нормирования для центра затрат. Стандартная себестоимость не только является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, то также помогает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции. Она будет рассчитываться как сумма стандартной себестоимости и возникших отклонений. Результат расчета должен отражаться на счетах управленческой бухгалтерии. Учет затрат в условиях применения нормативного метода должен не только сопровождаться системной документацией затрат, но и системной детализацией отклонений в разрезе тех же объектов. Именно этим обстоятельством обусловлена необходимость разработки системы бухгалтерских записей, обеспечивающих подачу информации по уровням контроля и взаимосвязь этой информации с системой финансового учета. С 1 января 2002 года в РФ введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета для организаций. Появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов, так как в результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился III раздел Плана счетов «Затраты на производство». 16 Таким образом возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета: Первая группа счета 20-29 – для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат; Вторая группа счета 30-36 – для группировки расходов по элементам затрат. Первая группа затрат определяет ведение управленческого учета, вторая – финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов-экранов, например, счета 37 «Отражение общих затрат» или счета 27 «Распределение общих затрат». Организация самостоятельно устанавливает порядок ведения производственного учета на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии. Отсутствие регламента со стороны государства дает свободу выбора в определении механизма отражения данных операций. В современных условиях наиболее эффективным подходом к определению такого механизма является подход к формированию в учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 20-29 в самостоятельную локальную систему управленческого учета. Возможность такого выделения обеспечивается использованием счета 27 «»Распределение общих затрат». Схема бухгалтерских записей по этому варианту представлена в таблице 2. [6, С.53] Таблица 2 Использование бухгалтерских синтетических счетов для учета затрат в системе финансового и управленческого учета № п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 1. Отражены материальные затраты 30 «Материальные затраты» 10 «Материалы» 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и т.д. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2. Начислена заработная 31 «Затраты на 70 «Расчеты с персоналом по оплате 17 плата оплату труда» труда» 3. Начислены отчисления по социальному страхованию 32 «Отчисления на социальные нужды» 69 «Расчеты по социальному страхованию» 4. Начислен износ по основным средствам Начислен износ по нематериальным активам 33 «Амортизация» 02 «Амортизация основных средств» 04 «Нематериальные активы» или 05 «Амортизация нематериальных активов» 5. Отражены прочие расходы 34 «Прочие затраты» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 6. Списываются элементы затрат по окончании периода 37 «Отражение общих затрат» 30 «Материальные затраты» 31 «Затраты на оплату труда» 32 «Отчисления на социальные нужды» 33 «Амортизация» 34 «Прочие затраты» 7. Выпущена готовая продукция 43 «Готовая продукция» 37 «Отражение общих затрат» 8. Отражена отгрузка готовой продукции 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» Продолжение таблицы 2 № п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ по объектам учета (носителям затрат, центрам затрат, центрам ответственности) 1. Распределение затрат по объектам учета по нормативной стоимости 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 27 «Распределение общих затрат» 2. Закрытие информации об объектах учета по фактической стоимости 27 «Распределение общих затрат» 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 3. Списаны отклонения в части перерасхода 27 «Распределение общих затрат» 20 «Основное производство» 18 (экономии) фактических затрат над нормативными в разрезе объектов учета В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30-36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». В течение месяца для целей управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета (центров затрат, центров ответственности, носителей затрат) по дебету счетов 20-29 в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30- 36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных затратах, и отпадает необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20,23,25,26. При использовании данного метода отпадает необходимость использования информации о затратах по нормативной стоимости в финансовом учете. Таким образом, система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат и доходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии. Соблюдение этих требований дает возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что, в свою очередь, способно коренным образом изменить подходы к управлению организацией. 1.3. Особенности планирования затрат на предприятии 19 В сущности планирование затрат является одним из основных методов управления как непосредственно производством, так и общеэкономической деятельностью предприятия. Поэтому оно может быть рассмотрено как определенный механизм, который в общем случае может быть определен как система средств, методов и форм воздействия на экономические интересы работников с целью ориентации их деятельности на повышение эффективности производства. Вопросы планирования затрат на производство и реализацию продукции (товаров, услуг) являются непростыми задачами как стратегического, так и оперативного экономического анализа. Необходимость предъявления повышенных требований к организации учета затрат на производство и реализацию продукции обусловлена тем, что от правильности и своевременности определения фактической себестоимости продукции, выпускаемой предприятием, непосредственно зависит своевременность и эффективность управленческих решений, правильность определения приоритетов дальнейшего развития производства. Выделим следующие принципы принятия оперативных решений, направленные на снижение затрат [27]: затраты должны быть четко классифицированы; необратимые затраты не должны учитываться; затраты будущих периодов должны планироваться с максимальной достоверностью; цена реализации должна определяться спросом и при его изменении корректироваться; объем реализации (выручка) должен рассчитываться с учетом влияния инфляции; при выборе ассортимента предпочтение отдается позициям, имеющим максимальную маржинальность; осуществляется контроль предельных (маржинальных) затрат, с тем чтобы их величина не превышала предельную (маржинальную) прибыль от реализации. 20 В принципе не существует такого понятия как идеальная или универсальная система планирования затрат, безоговорочно подходящая всем без исключения предприятиям. Каждая компания в своем роде уникальна. Было бы серьезной ошибкой полагать, что любая функционирующая система, как бы отточена и эффективна она не была, может быть элементарно скопирована и без каких-либо изменений применена на другом предприятии. Одной из основных задач менеджеров является постоянный контроль величин отношения «затраты – выпуск – прибыль», и особенно отношения «предельные затраты – предельная прибыль». И разумеется, система должна иметь адекватное техническое и информационное обеспечение, как для претворения планов в жизнь, так и для контроля над процессом и оценки достигнутых результатов. Важнейшими элементами планирования затрат являются: выбор цели и способа классификации затрат; организация системы их нормирования и учета; выбор системы обратной связи для немедленного реагирования на отклонения от норм. Контроль безубыточности включает в себя несколько аспектов: контроль производственных расходов, контроль плана реализации, контроль поступления доходов, контроль выполнения плана безубыточности. Ясно, что контроль расходов и контроль плана реализации и поступления доходов реализуют все составляющие концепции безубыточности. Комплексный контроль безубыточности заключается в непрерывном контроле получаемых доходов и текущих затрат, определении того, в каком положении относительно точки безубыточности находится предприятие. Исходной информацией для оперативного планирования сферы производства являются продуктовая программа, программа сбыта, а также стратегические планы. Оперативное планирование сферы производства включает планирование [25]: производственной программы - определяют виды продукции и объемы их производства на плановый период; производственных мероприятий - планируется производственный процесс и потребность в материальных ресурсах (сырье, полуфабрикаты, основные и 21 вспомогательные материалы, энергия); имущества производственных подразделений. Производственный процесс — это последовательность действий по обработке материалов, а также связанных процессов транспортировки и складирования. При планировании производственного процесса стараются максимизировать загрузку мощностей и минимизировать время выполнения заказов. Одновременно рассчитываются издержки на оплату труда, прямое потребление энергии, прямые издержки по содержанию и ремонту оборудования, что позволяет распределить их, подобно амортизации и издержкам финансирования по видам продуктов. Потребность в материальных ресурсах вытекает из производственной программы и производственного процесса и используется для планирования материальных издержек. Планирование издержек в сфере производства охватывает прямые производственные издержки (основные материалы, зарплата производственных рабочих) и накладные производственные издержки, которые могут быть переменными или постоянными. Планирование прямых издержек материалов исходит из спецификаций продуктов и технических параметров производства. Плановый расход материала получают умножением расхода материала на единицу продукта на объем производства, а к этому прибавляют потери брака. Полученную сумму умножают на плановую цену материалов. Прямые издержки материалов планируются не по местам возникновения затрат, а только по продуктовой программе (для оценки эффективности использования материалов можно планировать и по местам возникновения затрат). Прямые издержки оплаты труда — это вознаграждение за труд, непосредственно влияющий на создание продукта (часть зарплаты, которую можно прямо отнести на продукт). Совокупные прямые издержки оплаты труда планируются по местам их возникновения на основе общего количества технологических операций и затрат рабочего времени за период, которые умножаются на ставку сдельной (повременной) оплаты труда на технологическую операцию или единицу продукта. Дополнительные издержки 22 оплаты труда (социальное страхование оплата отпусков и др.) входят в состав накладных издержек. Планирование накладных издержек охватывает все виды издержек, которые распределяются среди партий разных продуктов. Накладные издержки планируются по видам и местам возникновения затрат (подразделениям) и далее используются при планировании сводных издержек предприятия, а также в расчете ставок распределения накладных расходов по продуктам при планировании продуктовой программы. Ставки распределения накладных издержек рассчитываются на год, но при существенных изменениях в производственном процессе могут корректироваться. Планирование накладных издержек можно осуществлять методом многоступенчатого или одноступенчатого планирования. При многоступенчатом планировании для различных уровней загрузки мощностей (например, от 70 до 130 % с интервалом в 10%) определяют плановые накладные издержки. Отсутствующие промежуточные значения рассчитываются методом линейной интерполяции. Метод точен, но трудоемок. При одноступенчатом планировании точно определяют предельно допустимые накладные издержки, соответствующие плановому уровню загрузки (100%). Далее рассчитывают предельно допустимые величины накладных издержек для других уровней загрузки, выделив по каждому виду накладных издержек постоянную и пропорциональную часть (выделение постоянной и пропорциональной части, осуществляют с помощью коэффициента вариации, найденного для планового уровня загрузки). Метод не трудоемок, но и неточен, поэтому на практике не применяется. Плановая калькуляция себестоимости Калькуляция себестоимости единицы продукции связана с планированием продуктовой программы и осуществляется на базе полных (прямых и накладных) или неполных издержек (прямых или прямых и переменных накладных). При ступенчатом расчете сумм покрытия может использоваться комбинированный расчет по полным и неполным издержкам. Калькуляция может осуществляться прямым методом (деление совокупных затрат на объем 23 выпуска) или косвенным постатейным методом (распределение издержек между продуктами пропорционально какому-нибудь показателю). Если на предприятиях с сортовым производством (пивоварение, прокат стали, лесопиление, изготовление кирпича) продукты имеют между собой жесткие соотношения издержек, то можно использовать эквивалентное калькулирование: объемы производства продуктов разного сорта приводятся к объему базового сорта, а далее издержки исчисляются прямым методом На многопродуктовых предприятиях с серийным (сортовым) производством обычно используется постатейное калькулирование. Прямые издержки относят на продукты прямо, а накладные распределяют по соответствующим ставкам. При суммарной постатейной калькуляции все накладные издержки относятся на продукты по одной ставке, установленной в процентах к совокупным прямым издержкам или к их отдельному виду. При дифференцированной постатейной калькуляции используют несколько ставок распределения накладных издержек. Обычно накладные материальные издержки начисляют в процентах к прямым затратам материалов, накладные издержки изготовления — в процентах к прямым затратам на оплату труда, накладные административные и сбытовые издержки — в процентах к производственным издержкам. Недостатком постатейной калькуляции является низкая точность результатов, потому что связи между видами накладных издержек и показателями распределения не всегда пропорциональны (накладные издержки изготовления и прямая зарплата не пропорциональны, так же как административно-сбытовые и производственные издержки). Этот недостаток устраним, если как можно большая часть накладных издержек относится на про- дукты по принципу причинности, а для оставшейся части определяются общие ставки распределения, и отнесение на продукты происходит на их основе. Для этого нужно по местам возникновения затрат определить базовые величины, вызывающие накладные издержки, и взять их за основу для распределения. 1.4. Использование зарубежного опыта в учете и анализе затрат на 24 производство и реализацию продукции Развитие отечественного производственного учета и анализа, приближение его к международным стандартам предлагает изучение и анализ опыта организации калькулирования и анализа затрат в странах с развитой рыночной экономикой. Наиболее интересны для рассмотрения следующие системы: 1. Абзорпшен-костинг (Absorption costing); 2. Система ABC (Activity-based Costing); 3. Директ-костинг (Direct-costing System). Абзорпшен-костинг (absorption costing) Система абзорпшен-костинг предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные. Расчет финансового результата при этом методе выглядит следующим образом: – Выручка Производственные затраты на реализованную продукцию * – Валовая прибыль или валовая маржа Коммерческие и административные расходы Чистая прибыль * в т. ч. постоянные производственные расходы Метод абзорпшен-костинг имеет несколько вариантов, сравнительная характеристика которых представлена в таблице 3. Таблица 3 Сравнение вариантов абзорпшен-костинга (absorption costing) [24] Статьи затрат Фактический абзорпшен-костинг (actual absorption costing) Нормальный абзорпшен- костинг (normal absorption costing) Стандарт абзорпшен- костинг (standard absorption costing) Основные материалы Фактическое потребление фактическая цена Фактическое потребление фактическая цена Расходы по норме фактический выпуск 25 нормативная цена Заработная плата Фактически затрачено фактическая расценка Фактически затрачено фактическая расценка Расход по норме фактический выпуск нормальная расценка Переменные ОПР Фактическое потребление фактический коэффициент ОПР Фактическое потребление плановый коэффициент ОПР Расход по норме фактический выпуск плановый коэффициент ОПР Постоянные ОПР Фактическое потребление фактический коэффициент ОПР Фактическое потребление плановый коэффициент ОПР Расход по норме фактический выпуск плановый коэффициент ОПР При варианте стандарт абзорпшен-костинг основное производство включает затраты, которые должны быть отнесены на продукт, а не те, которые на самом деле имели место. При нормальном калькулировании коэффициент распределения ОПР умножается на фактический объем. При стандарт-костинг бюджетный коэффициент ОПР умножается на норматив, рассчитанный как произведение фактического объема на норму, например, трудовых затрат. При нормальном калькулировании собираются данные только о фактических затратах труда. При стандарт-костинг генерируются как фактические, так и нормативные данные. Стандарт-костинг схож с отечественной системой нормативного учета и позволяет учитывать затраты с выделением отношений от норм с указанием их причин возникновения. Система ABC (Activity-Based Costing) В общей системе управления затратами важное место занимает система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулировании на основе деятельности. Суть данного подхода такова: Эффективным направлением снижения издержек является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудителей (причин). Управление издержками должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, то есть повышающей ценность изделия. Методологию системы ABC можно определить следующим образом: 26 – определение основных видов деятельности предприятия: основные (фондоемкие, трудоемкие) и вспомогательные (заказы материалов, их получение, переработка, административные расходы и др.); – определение факторов себестоимости по конкретным видам деятельности (например, если плановые затраты на производство собираются по сериям составляющих элементов какой-либо установки, то основным фактором оказывающим влияние, будет количество этих серий); – создание центров ответственности по каждому виду деятельности; – перенесение затрат с видов деятельности на создание продуктов. В качестве базы распределения принимаются спрос на продукцию. Как измеритель процесса здесь выступают факторы себестоимости, оказывающие влияние по конкретному виду деятельности. Метод калькуляции себестоимости по операциям обычно анализируется по таким параметрам, как: оценка запасов, принятие решения, контроль. Основной особенностью системы ABC является выделение затрат, относимых на производство единицы продукции, партии изделий, общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы. Данный метод имеет ряд достоинств: 1) он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управления; 2) дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков; стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов. 3) позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда — отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами. 27 4) не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определение производственных мощностей предприятия. 5) затраты по отдельным операциям и количество объектов распределения затрат представляют индивидуальные измерители производительности; в совокупности они могут дать коэффициенты распределения затрат, которые могут служить в качестве измерителей производительности каждого вида деятельности, контроля со стороны руководящего персонала. Внедрение системы ABC в отечественную практику экономического анализа работы обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысило бы объективность оценки рентабельности продукции. Система «директ-костинг» В зарубежной теории и практике учета и анализа в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. Поэтому в целях совершенствования методики принятие управленческих решений был разработан учет переменных затрат (директ-костинг). При системе директ-костинг определяется ограниченная себестоимость, включающая в себя только сумму переменных затрат. Для оценки и анализа эффективности деятельности предприятия этот показатель сравнивается с выручкой за период и определяется маржинальная прибыль за отчетный период (брутто прибыль, сумма покрытия). Нетто-прибыль предприятия представляет собой разницу между полученной величиной и суммой постоянных затрат, которые не распределяются между изделиями, а списываются общей суммой на финансовые результаты отчетного периода (одноступенчатый учет сумм покрытия). 28 – – Выручка от реализации переменные производственные затраты * переменные управленческие и сбытовые затраты * – Маржинальная прибыль по носителям затрат постоянные затраты Нетто-результат за отчетный период (прибыль) * Распределены по носителям затрат Блок постоянных расходов может подразделяться на ряд сегментов: – место возникновения затрат; – общее количество произведенной продукции конкретного вида; – группа изделий; – центр ответственности; – предприятие в целом. Важным достоинством системы директ-костинг является возможность детального и качественного анализа зависимости между объемом производства, себестоимостью, маржинальным доходом и прибылью. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта. Таким образом, благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Несмотря на все преимущества, которые дает описываемая система «создателям» и пользователям информации, организация производственного учета и анализа по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе, в частности: – возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много; 29 – «директ-костинг» не дает ответа на вопросы, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное распределение условно- постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции. Эти проблемы требуют дополнительного решения, что, в принципе, приводит к усложнению и удорожанию учетных и аналитических процедур. Таким образом, данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая является важнейшим показателем деятельности предприятий в условиях рыночной экономики, требует обдуманного и взвешенного подхода к использованию. |