|
|
курс лекций Налоговый учет и отчетность. Курс лекций по дисциплине Налоговый учет и отчетность Для студентов экономических специальностей
В декабре 2002 г. было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое четко определило взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета.
Данным Положением установлены:
правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтерского учета и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применений различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц (ПР, ВР).
Постоянные разницы (ПР).
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения (по нормируемым расходам);
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходами связанных с этой передачей;
образования убытка перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ уже никогда не может быть принят в целях налогообложения;
прочих аналогичных разниц.
Информация о постоянных разницах может формироваться в бухгалтерском учете или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянная разница отчетного периода отражается в бухучете обособленно на отдельных субсчетах или аналитических счетах по учету доходов или расходов, в оценки которых возникает постоянная разница, что предусмотрено в ПБУ 18/02. Информация о таких разницах формируется на основании первичных учетных документов.
Постоянные налоговые обязательства (ПНО).
В период возникновения постоянных разниц /ПР/ организация должна признать постоянные налоговые обязательства.
Величина ПНО рассчитывается по формуле:
ПНО=С х ПР
где, ПР – постоянная разница
С – ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
ПНО в бухучете будет определено таким образом:
Д 99/субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К68субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Наглядным примером постоянного налогового обязательства является сумма налога на прибыль исчисленная с постоянной разницы, возникающей между фактическим расходами, учтенными по данным первичных документов в бухгалтерском учете и их нормированной величиной принимаемой для целей налогообложения.
К таким расходам в частности относятся:
представительские расходы;
расходы на страхование;
компенсация за использование личного транспорта;
расходы по некоторым видам рекламы;
проценты по кредитам и займам;
и некоторые другие расходы.
Превышение фактического расхода над нормой является постоянной разницей.
Пример: ООО «Альфа» для обеспечения текущей производственной деятельности 28.02.2009 г. был получен банковский кредит на сумму 4 683 000 руб. Процентная ставка по кредиту, выданному на 6 месяцев, составляет 22% годовых. Кредитным договором определено, что уплата % производится ежемесячно. ООО «Альфа» определяет в целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы методом начисления. При отсутствии долговых обязательств, выданных в отчетном квартале на сопоставимых условиях, организация выбрала способ определения предельной величины процентов по рублевым кредитам, признаваемых расходом для целей налогообложения равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,1 раз. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 12% годовых. Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли составляет 13,2% (12% х 1,1).
Величина расходов по начисленным процентам за март, учитываемых в бухучете будет равна:
4683000 х31 день : 365 дн. х 22% = 87501,53 руб.
Величина процентов, начисленных для целей налогового учета, составляет:
4683000 х 31 день : 365 дн. х 13,2% = 52500,92 руб.
Сумма процентов начисленных сверх предельной величины составит: 8,8% (22-13,2).
87501,53 -52500,92 = 35000,61 руб.
Эта сумма не учитывается в составе расходов для целей налогообложения. Указанная сумма является постоянной разницей /ПР/. Следовательно, величина постоянного налогового обязательства / ПНО/ равна:
35000,61 руб. х 20% =7000,12руб.
Бухгалтер в учете ООО «Альфа» 31 марта 2009 г. сделает следующие записи:
Д20 субсчет «Проценты по кредитам в пределах норм» К66 – 52500,92 руб. – начислены проценты по кредиту в пределах норм.
Д20 субсчет « Проценты по кредитам сверх норм К66 – 35000,61 руб. – начислены проценты по кредиту сверх норм.
Д99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 7000,12 руб.– отражено в бухгалтерском учете ПНО.
Постоянный налоговый актив.
В ПБУ 18/02 не предусмотрена возможность превышения бухгалтерской прибыли над налоговой. Однако в практической деятельности такая ситуация возможна. Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются не только расходы, но и доходы, учитываемые в бухучете и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому случай получения доходов, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль, возникают постоянные разницы, которые прибыль для целей налогообложения не увеличивают, а уменьшают. В качестве примера таких постоянных разниц можно привести получение дохода в виде денежных средств или имущества, полученного организацией безвозмездно. Поскольку данные доходов учитываются на счетах бухучет, то в этом случае постоянные разницы приводят к уменьшению налоговых обязательств. Введен новый показатель – Постоянный налоговый актив (ПНА).
Проводки:
Д68субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К99 субсчет «Постоянный налоговый актив»- отражена сумма ПНА.
Временные разницы (ВР).
Временные разницы /ВР/ возникают вследствие несовпадения момента принятия доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы могут быть:
вычитаемыми временными разницами (ВВР);
налогооблагаемыми временными разницами (НВР).
ВВР уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а НВР ее увеличивают.
Временные разницы /ВР/ образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухучета и налогового учета;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости реализованных товаров /работ, услуг/ в отчетном периоде для целей бухучета и налогового учета;
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят для целей налогообложения в последующих отчетных периодах;
применение (в случае продажи объектов ОС) разных правил признания для целей бухучета и для целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей;
прочих аналогичных различий.
ВВР имеет место тогда, когда в отчетном периоде прибыль в налоговом учете больше, чем в бухучете.
НВР приводит к тому, что в отчетном периоде прибыль по данным налогового учета меньше, чем по данным бухучета.
Налогооблагаемые временные разницы /НВР/ образуются, если:
сумма амортизации, начисленная в бухучете, меньше суммы амортизации, учитываемой для целей налогообложения;
проценты, начисленные по кредитам и займам, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость приобретенного имущества, а в налоговом учете относятся на расходы отчетного периода;
у организации есть отсрочка по уплате налога на прибыль;
организация, которая рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, признает в бухучете неоплаченную выручку и процентные доходы.
Временные разницы /ВР/ при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП).
ОНП состоит из отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Отложенный налоговый актив (ОНА).
Отложенный налоговый актив /ОНА/ равен произведению вычитаемой временной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. В бухучете ОНА отражается на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы показываются в качестве внеоборотных активов.
Минфин России рекомендует учитывать их на счете 09 «Отложенные налоговые активы»
Организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникает ВВР, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отражать ОНА можно только в том отчетном периоде, в котором организация получила налогооблагаемую прибыль. Если же для целей налогообложения получен убыток, то ОНА в этом отчетном периоде не начисляется.
Проводки:
Д 09 К68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражена сумма ОНА, возникшая из-за наличия ВВР.
Д 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 09 субсчет «Отложенный налоговый актив»- отражено погашение ОНА из-за уменьшения ВВР.
Д 99 К09 субсчет «Отложенный налоговый актив» – списана сумма ОНА, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налогового обязательства /ОНО/.
ОНО равно произведению НВР, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства показываются в качестве долгосрочных обязательств.
ОНО возникают в результате различного отражения в бухучете и налоговом учете процентов по заемным средствам.
Минфин России рекомендует учитывать ОНО на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Проводки:
Д 68 К77 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 77 субсчет «Отложенное налоговое обязательство» - учтено ОНО.
Д 77 «Отложенное налоговое обязательство» К68 субсчет« Расчеты по налогу на прибыль – на сумму погашения ОНО.
Условный расход и на текущий налог на прибыль.
ПБУ 18/02 вводит, кроме вышеуказанных показателей, такие понятия как:
условный расход по налогу на прибыль,
текущий налог на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Текущий налог на прибыль (ТНП) определяется исходя их величины условного расхода, скорректированного на суммы ПНО, ОНА, ОНО отчетного периода.
Формула корректировки условного расхода /УР/ для определения ТНП имеет следующий вид:
ТНП = УРНП + ПНО - ПНА + ОНА – ОНО.
Пример. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год ООО «Восход» в отчете о прибылях и убытках отразила бухгалтерскую прибыль до налогообложения в размере 160 700 руб. Ставка Налога на прибыль 20%. В течение 2009г. имели место факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли:
фактические представительские расходы составили 19 000 руб. из этой суммы для целей налогообложения принимается к вычету – 15 200 руб.
амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухучета – 5 000 руб. из этой суммы для целей налогообложения принимается к вычету – 2500 руб.
начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия деятельности ОАО «Синтез» в сумме 3 170 руб.
Расчеты для определения ТНП:
Вид доходов и расходов
|
Для целей бухучета
|
Для целей налогового учета
|
Разница (руб.)
|
Представительские расходы
|
19 000 руб.
|
15 200 руб.
|
3 800 руб. – постоянная
|
Амортизационные отчисления
|
5 000 руб.
|
2 500 руб.
|
2 500 руб. – вычитаемая временная
|
Начисленные дивиденды от долевого участия
|
3 170 руб.
|
-
|
3 170 руб. – налогооблагаемая временная
|
УРНП
|
160700 х 20% : 100% = 32140 руб.
|
(Д99 К68)
|
ПНО
|
3800 х 20% : 100% = 760 руб.
|
(Д99 К68)
|
ОНА
|
2500 х 20% : 100% = 500 руб.
|
(Д09 К68)
|
ОНО
|
3170 х 20% : 100% = 634 руб.
|
(Д68 К77)
|
Размер ТНП, сформированного в системе бухучета и подлежащего уплате в бюджет, который будет отражен в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль составит 32766 руб.
32140 + 760 + 500 – 634 = 32766 руб.
ПРИЛОЖЕНИЯ
См. отдельный файл – приложения к курсу лекций «Налоговый учет и отчетность»
.
Список использованной литературы и другой официальной информации
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2, глава 25 «Налог на прибыль организаций», 2010-2011 год.
2. Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций», части второй НК РФ, 2010-2011 год.
3. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02), 2010-2011 год.
4. Информационное сообщение МНС РФ от 19.12.2001 года. (Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации).
5. Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, 2011год.
6. Информационная система «Консультант ПЛЮС», 2010 -2011год.
7. Информационная система «Гарант», 2010-2011 год.
8. «Налоговый учет на предприятиях и в организациях» под редакцией Бодровой Т. В., издательско-торговая корпорация «Дашков и К», Москва, 2008 год.
9. «Расходы фирмы» под общей редакцией Петрова А.В., Бератор-Паблишинг, Москва, 2008 год.
|
|
|
Скачать 484 Kb.