лекция по ндс и акцизам Налоговое. Лекции НП.. Лекция Налог на добавленную стоимость
 Скачать 148.43 Kb.
|
|
Лекция 2.1. Налог на добавленную стоимость История развития законодательства об НДС Российские авторы предлагают следующую периодизацию развития налогового законодательства об НДС в России. Первый этап – 1991 – 1995 гг.: появление и начальное формирование НДС в российской налоговой системе. В российскую налоговую систему НДС, отнесенный Законом РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к категории федеральных налогов, был введен с 1 января 1992 г. в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" [2], во исполнение положений которого 11 октября 1995 г. Госналогслужбой России была издана Инструкция № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В Российской Федерации НДС заменил два ранее действовавших налога - налог с оборота и налог с продаж. Второй этап – 1995 – 2000 гг.: развитие системы налоговых вычетов, подготовка к принятию НК РФ. С целью исключения двойного налогообложения и взимания НДС введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разницу между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, израсходованных в производственном процессе. Право на вычет с даты непосредственного отнесения приобретенных с учетом НДС товаров, работ и услуг (в том числе и основных средств) к производственным издержкам перешло к дате оплаты этих товаров, работ и услуг при условии их постановки на учет и наличия подтверждающих документов. Третий этап – 2000 – 2006 гг.: систематизация в едином документе нормативных актов, регулирующих вопросы НДС; принятие части второй НК РФ. Продолжилась эволюция права на налоговый вычет. Круг действия налоговых вычетов расширился, их стали применять не только при приобретении товаров, работ и услуг для производственной (облагаемой НДС) деятельности, но и для товаров, работ, услуг, приобретаемых для иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В начале 2000-х гг. снова был поднят вопрос о необходимости отмены НДС и возврата к системе взимания налога с продаж. Следует отметить, что в период с 2002 по 2004 г. данные налоги взимались одновременно. Четвертый этап – 2006 г. по настоящее время: реформирование администрирования НДС в рамках гл. 21 НК РФ. В 2006 г. в налоговом законодательстве произошли значимые изменения. Прежде всего они касались момента формирования налоговой базы: с 1 января 2006 г. в целях применения НДС моментом определения налоговой базы является ранняя из дат – день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Кроме того, из условий применения налоговых вычетов законодателем было исключено правило о необходимости фактической уплаты НДС налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) и представлении налоговым органам документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов, предусмотренных НК РФ. Общие сведения о налоге. С правовой точки зрения, налог на добавленную стоимость (НДС) - федеральный, косвенный, самоокладный (по общему правилу) налог, зачисляемый в федеральный бюджет в соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса РФ по нормативу 100%. В структуре консолидированного бюджета РФ НДС занимал долю от 11% до 20%. С экономической точки зрения, НДС - форма изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. В конечном итоге вся сумма НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком). Таким образом, по сути, НДС платят фактические, а не юридические плательщики. Последние выступают при этом сборщиками налога, что для государства крайне эффективно. Сборщиком НДС является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента окончательной продажи. Из выручки он вычитает НДС, который был уплачен при покупке товаров. Здесь проявляется сущностный принцип НДС – право на зачет за счет бюджета сумм «предъявленного НДС» имеется при наличии источника для вычета, то есть «полученного НДС». Именно в этом проявляется системная взаимосвязь в экономической природе НДС. Смысл компенсации (зачета) НДС состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом сумму заработной платы, процентов, ренты, прибыли и других факторов производства. Продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам (система зачета). Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя. Последний выплачивает этот налог в форме части конечной, продажной цены товара и не имеет возможности компенсировать его. Поэтому НДС является налогом на потребление, бремя которого несет конечный потребитель. Правовая регламентация НДС осуществляется следующими актами: глава 21 НК РФ - в части "внутренней реализации"; Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС»; Приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014 - в части уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) при поставке товаров, (выполнении работ, оказании услуг) между государствами - членами Евразийского экономического союза. Налогоплательщики Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ, юридическими налогоплательщиками выступают: российские и иностранные организации; индивидуальные предприниматели; лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза. Публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС в ст. 143 НК РФ непосредственно не перечислены. Вместе с тем, в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, государственные (муниципальные) органы, которые имеют статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям при одновременном соблюдении следующих условий: (1) они действуют в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не выступают от имени публично-правового образования в порядке ст. 125 ГК РФ; (2) они действуют в собственных интересах, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования. НК РФ предусмотрены случаи, в которых организации и предприниматели могут освобождаться от исполнения обязанностей плательщиков НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ): если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в течение десяти лет со дня получения ею статуса участника проекта. Фактическими плательщиками (носителями) налога выступают потребители реализуемых в России товаров, работ и услуг, операции с которыми признаются объектом налогообложения НДС, в первую очередь, - физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями), которые уплачивают НДС в цене. Юридические налогоплательщики одновременно выступают поставщиками и покупателями товаров (работ, услуг), поэтому они ведут учет "входящего НДС", предъявленного им как покупателям их поставщиками, и "исходящего НДС", который они предъявляют как поставщики своим покупателям. В целях избежания двойного косвенного налогообложения и каскадного начисления НДС (на НДС) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет разницу между "исходящим НДС" и "входящим НДС" при соблюдении условий для применения налогового вычета по НДС (ст. 171-172 НК РФ). Объекты налогообложения Перечень операций, которые признаются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ: Реализация товаров (работ, услуг[1]) и передача имущественных прав на территории РФ; Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. В целях НДС реализация включает в себя (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ): передачу на возмездной основе права собственности на товар; передачу на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу; продажу предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; передачу имущественных прав; встречное предоставление в виде передачи продукции или имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг. Все сказанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно. Объектом налогообложения НДС не признаются операции, которые не отвечают требованиям к облагаемым операциям, например, по месту реализации – вне пределов России, а также операции, прямо указанные в НК РФ (ст. 146 НК РФ), например, операции, которые не признаются реализацией (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ); передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения и др. Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), является закрытым и установлен п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ. Налоговая база По общему правилу налоговая база по НДС – это стоимостная характеристика объекта налогообложения, поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг). Налоговая база по НДС определяется суммарно по всем однородным операциям, которые подлежат обложению одинаковой налоговой ставкой, например, 18%. База по операциям, подлежащим обложению различными налоговыми ставками, определяется раздельно. Кроме того, плательщик ведет раздельный учет облагаемых, необлагаемых и (или) освобожденных операций. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии со ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (правила трансфертного ценообразования), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Аванс и частичная оплата По общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. По товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Иные особенности определения налоговой базы установлены ст. 154 – 162.2 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если Центральным аппаратом ФНС России, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка). В то же время, последняя судебная практика подтверждает, что цены между взаимозависимыми лицами могут быть «проверены» и территориальными органами ФНС России в рамках выявления получения «необоснованной налоговой выгоды» при камеральных и выездных проверках, если имеются признаки существенного отклонения. Таким образом, цена реализации в целях НДС может быть откорректирована налоговыми органами и плательщику может быть доначислен НДС. Место и момент признания реализации НДС основывается на принципе территориальности (источника), поэтому он должен быть полностью нейтральным по отношению к национальности или налоговому резидентству налогоплательщика, месту происхождению капитала или осуществления платежа. Распространяя налоговую юрисдикцию на всю свою государственную территорию и территории, находящиеся под юрисдикцией, Российская Федерация облагает НДС лишь те операции по реализации товаров (работ, услуг) и иные, которые юридически имели место на её территории. Все остальные операции (за пределами территории России) обложению НДС не подлежат. Правила определения места реализации различаются для товаров и работ (услуг) Место реализации товара в России (ст. 147 НК РФ): товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ. В случае если товар реализуется российским налогоплательщиком без ввоза в Россию за ее пределами, местом реализации территория Российской Федерации не признается и объекта обложения НДС в России у продавца не возникает. Специальные правила определения места реализации действуют в отношении (п. 2 ст. 147 НК РФ): углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья; продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Место реализации работ (услуг) в России (ст. 148 НК РФ): Место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться с учетом одного из следующих обстоятельств: по месту деятельности поставщика работ (услуг) (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ); по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются) (пп. 1, 2 п. 1, пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ); по месту выполнения (оказания) работ (услуг) (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ); по месту деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Кроме того, специальные правила установлены в отношении: услуг (работ) по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ) (пп. 4.1, 4.2, 4.4 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ); услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ); работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья (п. 2.1 ст. 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности поставщика работ (услуг) считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ). При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев (п. 2 ст. 148 НК РФ): места, указанного в учредительных документах организации; места управления организацией; места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство); места жительства индивидуального предпринимателя. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя определенных работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации на основании: места, указанного в учредительных документах организации; места управления организации; места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа; места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство); места жительства физического лица. |