Внешнеэкономическая деятельность предприятия - Л.Е. Стровский, С.К. Казанцев, Е.А. Паршина. Внешнеэкономическая деятельность предприятия - Л.Е. Стровский, С. Леонид Евгеньевич Стровский
 Скачать 5.88 Mb.
|
11.2. Учет экспортных операцийОсновные критерии экспорта товаров, работ, услуг. В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта*. * Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. – М.: Главбух, 1997. - С. 44. Статьей 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений) определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке – разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы Россиии государств – членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто – товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать. Сложнее определяется экспорт работ или услуг. Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Первая группа – услуги, которые оказываются за пределами государств – участников СНГ. Вторая группа – услуги по перевозке экспортных грузов. Третья группа – переработка давальческого сырья, ввозимого для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы государств – членов СНГ (за исключением подакцизной продукции). Четвертая группа – услуги международной связи (почтовые, телефонные, телеграфные, космические и др.), которые частично оказываются за пределами государств – участников СНГ. Пятая группа – услуги, оказываемые в соответствии с договорами, заключенными с иностранными физическими и юридическими лицами по обслуживанию иностранных судов в портах или аэропортах. Раздел V Инструкции ТНС не дает, однако, исчерпывающего перечня работ и услуг, относимых к экспортируемым. В этом документе указаны только те услуга, которые каким-то образом связаны с пересечением границы. Сфера услуг очень разнообразна и велика, различны и способы их оказания, поэтому невозможно выработать для них какой-то единый универсальный критерий экспорта. В других статьях Закона РФ от 6 декабря 1991 г. выделены другие критерии экспорта услуг. Согласно статье (п. 5) Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкции ГНС № 39 (п.5) критерием отнесения работ и услуг к экспортируемым является место оказания услуг, выполнения работ, определяемое по ряду признаков: а) место экономической деятельности иностранного покупателя для следующих услуг: по передаче собственности или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационных, бухгалтерских, юридических, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации и других аналогичных услуг; по предоставлению персонала, если он работал в месте экономической деятельности покупателя; по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением транспортных средств транспортных предприятий; услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта исполнителя для оказания услуг, указанных в данном пункте; б) выполнение работ, связанных с недвижимым имуществом (работ по строительству, монтажу, ремонту, реставрации недвижимости за границей); в) услуги, оказанные иностранным заказчикам за границей в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта или других аналогичных сферах деятельности; г) место фактического выполнения работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом; д) место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы (оказывающего услуги). Естественно, факт и место оказания услуги должны быть подтверждены соответствующими документами. Согласно Инструкции ГНС № 39 (п. 14) ими являются: • контракт с иностранными или российскими лицами; • платежные документы, подтверждающие оплату покупателем выполненных работ и оказанных услуг; • акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг). В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992 непременным условием получения льгот по экспорту является организация раздельного учета операций, совершаемых внутри страны и за ее пределами, а именно, затрат на производство и реализацию. Выручка от экспортных поставок не облагается НДС. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного производителями за материальные ресурсы и услуги по производству экспортной продукции, торгующими организациями за приобретенные в России и поставленные на экспорт товары (при предоставлении в налоговую инспекцию документов, подтверждающих произведенный экспорт в соответствии с п. 21, 22 Инструкции ГНС РФ № 39). Учет отгрузки, движения и реализации экспортируемой продукции и товаров Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями. У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 "Основное производство". В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: "Производство экспортной продукции" и "Основное производство", что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС. Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках. Предприятие – производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета "Готовая экспортная продукция" и "Готовая продукция". Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовых корреспонденции. Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки. Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части: 1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю; 2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю. •Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой: Дебет 40-1 "Готовая продукция экспортная" Кредит 20-1 "Основное производство" У производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости. У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой: Дебет 41 Кредит 60 Субсчет "Товары экспортные" – на стоимость товара Дебет 19 Кредит 60 – на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара. • При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись: Дебет 45-1 "Товары отгруженные экспортные" Кредит 40-1 "Готовая продукция экспортная" или Кредит 41-1 "Товары экспортные". На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации. За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю. С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды которых имеют четыре цифры*: * Шалашова Н. Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. – С. 13. 4513 – Товары экспортные в пути в Российской Федерации. 4514 – Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах. 4515 – Товары экспортные в пути за границей. 4516 – Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей. Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом. • Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт: Дебет 4513 Кредит 401 Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления. • Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт: Дебет 4514 Кредит 4513 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте. • Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя: Дебет 4515 Кредит 4514 Основание для этой бухгалтерской проводки – коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной. • Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.): Дебет 4516 Кредит 4515 Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение. • Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 "Расчеты по претензиям", субсчет 1 "Расчеты по претензиям с отечественными организациями". • Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка: Дебет 63-1 Дебет 4514 Кредит 4513 • Если недостача произошла во время хранения груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте: Дебет 63-1 Дебет 4515 Кредит 4514 Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне. При удовлетворении претензий виновной стороной счет 63 (субсчет 631) закрывается. Если же органами арбитража отказано во взыскании, сумма претензии переводится на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого он списывается в установленном порядке. Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 "Коммерческие расходы": 43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" 43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте". В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть – на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара. При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы необходимо отражать в учете в момент их возникновения, независимо от оплаты. Таким образом, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы относятся на субсчета 43-1 и 43-2 по начислению. Учет накладных расходов при оплате: Дебет 43-1 Кредит 51 Дебет 43-2 Кредит 52 Учет накладных расходов по начислению: Дебет 43-1 Кредит 76 Дебет 43-2 Кредит 76 Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 "Авансы выданные" или 31 "Расходы будущих периодов", а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2. Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате. Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы – финансовые (векселя, чеки) и коммерческие*. * Шалимова Т.Н. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. – С. 19. Такими документами являются: а) для продукции или товара – отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю – железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции; б) для работ и услуг – акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие). Обязательно требуется сертификат качества товара. Остальные коммерческие документы зависят от характера товара. Это могут быть спецификации, упаковочные листы, техническая документация, различные сертификаты (веса, происхождения товара, безопасности, ветеринарные, санитарные, карантинные). Если по условиям поставки товара груз страхует продавец, то необходим страховой полис. На сумму платежа выписывается счет-фактура (инвойс) на бланках унифицированной формы, в количестве экземпляров, оговоренном в контракте на оговоренном в контракте языке. К счету прикладывается комплект необходимых документов и, в зависимости от формы расчетов, предусмотренной условиями контракта, счет вместе с документами или сдается в банк (при документарном аккредитиве и документарном инкассо), или высылается иностранному покупателю по почте (при расчетах банковским переводом). С этого момента документы считаются предъявленными к оплате. На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены. Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон. Национальное право каждой страны имеет свою норму поэтому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре (ст. 223), а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику – в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права. Однако Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция) 1980 г. вопрос о переходе права собственности не затрагивает. Следовательно, его нужно решать по договоренности сторон: или выбирать момент перехода права собственности самим и фиксировать его в контракте или определить в контракте применимое национальное право. Переход права собственности можно совместить с моментом перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели или порчи товара, что определяется базисными условиями поставки товаров по системе "Инкотермс". Об этом должна быть сделана запись в контракте, потому что "Инкотермс" не увязывает момент перехода рисков с моментом перехода права собственности, эти два момента могут и не совпадать. Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" целесообразно выделить соответствующий субсчёт "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)". Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками". Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи. • На момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка: Дебет 62. субсчет 1 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками". Кредит 46. субсчет 1 "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)". • Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю. Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой: Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". Кредит 45. субсчет 1 "Товары экспортные, отгруженные в пути" или Кредит 41. субсчет 1 "Товары экспортные" или фактическая себестоимость работ, услуг: Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". Кредит 20. субсчет 1 "Затраты по экспортным работам и услугам". • На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару: Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". Кредит 43. субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту в рублях". Кредит 43. субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте". На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 80, субсчет 1 "Прибыли и убытки по экспортным операциям": Дебет 46-1 (80) Кредит 80 (46) – прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт. • До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках – в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия: Дебет 62-1 Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница Дебет 80 (83) Кредит 62-1 – отрицательная курсовая разница. • При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя: Дебет 52. субсчет 1 "Транзитный валютный счет". Кредит 62-1. После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения. 11.3. Учет импортных операции предприятияПредметом импорта могут быть: • товары, приобретенные для продажи отечественным производителям; • сырье, материалы, оборудование для производственного потребления – удовлетворения собственных нужд импортера; • другие материальные и нематериальные ценности (в дальнейшем – товары). Первичными документами, которые служат основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров и их поступления служат акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков, спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносамент, авианакладные; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др. При учете импортных операций должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость. Она складывается из следующих элементов: а) контрактной стоимости товара; б) накладных расходов (транспортных расходов, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходов по страхованию, оплата складских и экспедиторских расходов и др.); в) акцизов; г) таможенных пошлин и сборов. Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются: Вариант 1 – непосредственно на счета учета материальных ресурсов (41, 10, 07, 08 и др.). Вариант 2 – на счет 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ, услуг". По дебету счета 49 будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости, а затем фактически сложившаяся стоимость импортного товара (материала) при его оприходовании будет списываться с кредита счета 49 в дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары импортные" (или счета 10 "Материалы", субсчет "Материалы импортные", или в дебет других счетов, предназначенных для учета приобретаемых ценностей). Первым (и основным) элементом, составляющим стоимость импортного товара, является его контрактная стоимость. В зависимости от базисных условий поставки в нее включается часть накладных расходов, оплачиваемых поставщиком, но возмещаемых импортером в цене товара. Контрактная стоимость товара указана в счете-фактуре, который вместе с товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты. Товар ставится на учет на момент перехода к импортеру права собственности на товар. Поступление материальных ценностей (на момент перехода права собственности к импортеру) отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей: Дебет 41, субсчет 3"Товары импортные" (Дебет 07, 08, 10, 12 и др.) Кредит 60. субсчет 2 "Расчеты с иностранными поставщиками". Оприходование импортных товаров и материалов производится в сумме контрактной стоимости, которая рассчитывается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оприходования. Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в тот момент, когда они находятся в пути, в бухгалтерском учете делается следующая запись. Дебет 41-3 "Товары импортные в пути" Кредит 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками". Однако такой учет не отражает движения импортируемых товаров от экспортера к импортеру. В целях контроля за движением товара к субсчету 41-3 "Товары импортные" открываются следующие субсчета второго порядка: 4131 "Товары импортные в пути за границей" 4132 "Товары импортные на складах за границей" 4133 "Товары импортные в портах и на железнодорожных пограничных пунктах РФ" 4134 "Товары импортные в пути в РФ" 4135 "Товары импортные по прямым поставкам". Тогда в бухгалтерском учете поставку импортного товара можно отразить следующим образом: Дебет 4131 Кредит 60-2 акцептован счет-фактура иностранного поставщика на сумму отгруженного товара. Дебет 4132 Кредит 4131 помещение импортируемого товара на склад за границей. Дебет 4133 Кредит 4132 по прибытии импортируемого товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт Российской Федерации. Дебет 4134 Кредит 4133 отгружен импортируемый товар из порта или пограничного железнодорожного пункта в адрес получателя. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Министерства финансов РФ № 50 от 13 июня 1995 г., товары, производственные запасы, нематериальные активы, основные средства, то есть любые материальные ценности, которые считаются товаром во внешнеторговых сделках, показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они приняты на дату совершения операции – на дату перехода права собственности. Дальнейшая переоценка этих ценностей в связи с изменениями курса Центрального банка не производится. Второй элемент покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости) импортного товара – это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от продавца к покупателю, то есть накладные расходы. К ним относятся расходы по транспортировке, оплата по-грузочно-разгрузочных работ, перевозки, расходы по хранению товара, оплата услуг экспедиторов, страхование и т.д. В соответствии с выбранными базисными условиями поставки часть этих расходов, которую несет импортер, оплачивается экспортером в составе цены товара. Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 43 "Коммерческие расходы": 43-6 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте" 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях". Накладные расходы собираются по дебету этих счетов или по оплате или при начислении. При оплате: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 51 (52). При начислении: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 76. Далее накладные расходы должны быть учтены в составе стоимости импортного товара путем отнесения на счета по учету материальных ценностей: Дебет 41 (07. 08. 10 и др.) Кредит 43-6 (43-7). Следующий элемент фактической стоимости импортных товаров – таможенные пошлины и сборы. При ввозе на территорию Российской Федерации товары подлежат обложению импортными пошлинами. Перечень облагаемых товаров, размеры ставок, их дифференциация в зависимости от страны происхождения определяются Таможенным тарифом РФ. Сборы за таможенное оформление начисляются по ставке 0,15% от таможенной стоимости товара: 0,1% – в рублях, 0,05% – в валюте. Государственным таможенным комитетом определены особые случаи исчисления этого сбора. На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят следующую запись. Дебет 41 (07. 08. 10 и др.) Кредит 76. субсчет "Расчеты с таможней". При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации некоторые виды товаров подлежат обложению акцизами. Перечень этих товаров и порядок их обложения устанавливается Федеральным законом от 6 декабря 1991 г. № 1993–1 "Об акцизах" и таможенным законодательством РФ. Сумма начисленных акцизов также включается в стоимость импортного товара следующей проводкой: Дебет 41 (07, 08, 10 и др.) Кредит 68. субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизам". Если в учетной политике предусмотрено использование счета 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ и услуг", то фактическая себестоимость импортного товара складывается постепенно на этом счете. Для формирования полной стоимости импортного товара следует сделать следующие проводки: Дебет 49 Кредит 413 "Товары импортные в пути" списывается контрактная стоимость импортного товара. Дебет 49 Кредит 43-6 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте" Дебет 49 Кредит 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях" списываются накладные расходы, оплачиваемые покупателем сверх контрактной стоимости товара. Дебет 49 Кредит 68 списание акциза (в случае, если товар подлежит обложению акцизами). Дебет 49 Кредит 76 списание пошлин и сборов на стоимость импортного товара. Списание можно осуществить через счет 43, субсчета "Накладные расходы по импорту в рублях" и "Накладные расходы по импорту в валюте" проводками: Дебет 43 Кредит 76 и Дебет 49 Кредит 43. Дебет 41 (и другие счета по учету материальных ценностей) Кредит 49 – импортный товар в сумме фактических затрат по его приобретению списывается на соответствующий счет по учету материальных ценностей. При ввозе товаров на территорию Российской Федерации они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС). Согласно Инструкции Государственного таможенного комитета РФ от 30 января 1993 г. № 01–20 и Госналогслужбы РФ № 16 "О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации" сумма НДС исчисляется в рублях по следующим формулам: а) по товарам, облагаемым пошлинами и акцизами:  ;б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:  ;в) по прочим товарам:  ;где С – таможенная стоимость товара; П – сумма таможенной пошлины; Ас – сумма акциза; Н – ставка налога на добавленную стоимость. Отражается сумма НДС по приобретенным материальным ценностям: Дебет 19. субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям" Кредит 68 Сумма НДС перечислена в бюджет: Дебет 68 Кредит 51. Далее порядок списания НДС в зачет ничем не отличается от обычного порядка. 11.4. Учет товарообменных операций (бартерных сделок)Для бартерных операций характерны следующие признаки: • сделка оформляется одним контрактом; • экспортный и импортный потоки идут одновременно; • каждая сторона выступает в качестве и импортера, и экспортера; • сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара; • отсутствие взаимных платежей за поставляемые товары. Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями на бартерной основе, определен Министерством финансов РФ в Указаниях № 16–05/4 от 30 октября 1992 г. Указом Президента РФ № 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" от 18 августа 1996 г. предусмотрено, что российские партнеры в течение 180 дней должны не только выполнить свои обязательства по сделке, но и обеспечить ввоз товаров в объеме, эквивалентном объему экспортируемых товаров (работ, услуг). Всякое превышение иностранным партнером указанного срока выполнения встречного обязательства без ввоза в страну предмета договора возможно только с разрешения Министерства внешнеэкономических связей РФ. Финансовый результат – прибыль, убыток, а также курсовая разница по сделке определяются на 1-е число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортной и импортной партий товаров исчисляется исходя из стоимости каждой партии, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на момент пересечения товарами границы. Накладные расходы, расходы по уплате пошлин и сборов учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые предприятиям-посредникам при осуществлении бартерных операций. В ценах на обмениваемые товары необходимо учесть контрактную цену, включая расходы по доставке товара до границы; таможенные пошлины и сборы, акцизы; прочие расходы по доставке товара (расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, страхование, комиссионное вознаграждение, расходы по хранению и др.). В конечном счете ориентиром в определении цен должно быть правило – цены на импортируемые товары должны быть не выше мировых, а на экспортируемые товары – не ниже мировых. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", регулирует порядок определения выручки при осуществлении экспортно-импортных операций (см. Приложение к Положению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте"). При определении момента реализации товара следует обратить внимание на ст. 570 ГК РФ. В соответствии с этой статьей право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения ими обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором. В указанном ранее Перечне при определении выручки от реализации экспортируемый товар считается реализованным на дату перехода права собственности на импортируемые товары к, российскому экспортеру. То есть рассматривается ситуация, когда экспорт товаров опережает импорт, а импортируемый товар поступает в оплату за уже отгруженный в адрес иностранного партнера экспортируемый товар. Однако на практике часто встречается обратная ситуация: импортная операция во времени опережает экспортную, а экспорт товара предприятие осуществляет в погашение задолженности за полученные импортные товары. В этом случае выручка от реализации может быть определена либо по отгрузке экспортируемого товара, либо по дате перехода права собственности на этот товар. В бухгалтерском учете операции при бартерных сделках отражаются следующими проводками. 1. Первой была произведена отгрузка ценностей на экспорт: Реализация по отгрузке Дебет 62-1 Кредит 46-1 предъявлены к оплате в уполномоченный банк расчетные документы по отгрузке ценностей, с пересчетом задолженности и выручки по курсу ЦБ РФ на эту дату; Реализация по оплате Дебет 45-1 Кредит 40-1. 41-1 товар отгружен на экспорт по производственной себестоимости или цене приобретения; Дебет 41-3 (07, 10) Кредит 60-2 получено право на ценности по импорту с пересчетом валютной стоимости по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности; Дебет 60-2 Кредит 62-1 произведен взаимозачет задолженностей с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности; Дебет 60-2 Кредит 46-1 отражена реализация и зачет задолженности с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности. После отражения реализации делаются проводки: Дебет 46-1 Кредит 45-1 (40-1. 41-1) списана себестоимость экспортных ценностей; Дебет 46-1 Кредит 43-1. 2 на реализацию списываются накладные расходы; Дебет 46-1 Кредит 80 определяется финансовый результат; Дебет 62-1 (80) Кредит 80 (62-1) отражается курсовая разница по дебиторской задолженности. 2. Первыми получены ценности по импорту – проводки аналогичные, меняется только их порядок. Дебет 41-3 (07. 10) Кредит 60-2 отражена задолженность иностранному поставщику на дату получения права собственности на импортные ценности с пересчетом ее в рубли на эту дату; Реализация по отгрузке Дебет 62-1 Кредит 46-1 предъявлены к оплате в уполномоченный банк расчетные документы по отгрузке ценностей с пересчетом контрактной стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату; Дебет 60-2 Кредит 62-1 произведен взаимозачет задолженностей; Реализация по оплате Дебет 45-1 Кредит 40-1. 41-1 списана себестоимость отгруженных ценностей Дебет 60-2 Кредит 46-1 предъявлены расчетные документы к оплате в банк по отгрузке ценностей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату; После отражения реализации делаются проводки: Дебет 46-1 Кредит 45-1 (40-1. 41-1) – списывается себестоимость отгруженного товара Дебет 46-1 Кредит 43-1. 2 – списываются накладные расходы Дебет 46-1 Кредит 80 – определяется финансовый результат Дебет 80 (60-2) Кредит 60-2 (80) – отражена курсовая разница по кредиторской задолженности. 11.5. Учет экспортных и импортных операций с участием посредниковПосредник – это физическое или юридическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора. Между российским предприятием (поставщиком продукции на экспорт или покупателем импортной продукции) и посредником может быть заключен договор поручения или договор комиссии. Договорные отношения между сторонами – предприятием и посредником – определяются характером заключенного договора. • Если заключен договор поручения, посредник заключает сделку с иностранным партнером от имени и за счет российского предприятия. • Если заключен договор комиссии, посредник заключает контракт за счет российского предприятия, но от своего имени. Бухгалтерский учет экспортных и импортных операции, осуществляемых с участием российского посредника, также определяется характером заключенного договора. Рассмотрим отражение в учете операций по экспорту и импорту товаров с участием посредника на предприятии и у посредника*. * Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. Учет операций по экспорту товаров с участием российского посредника Если между поставщиком и посредником заключается договор поручения, то весь бухгалтерский учет по исполнению контракта ведется у поставщика, как и по прямому контракту с иностранной фирмой. Если отношения между ними оформляются договором комиссии, то поставщик ведет у себя учет обязательств по отгрузке экспортной продукции, отражает реализацию продукции на дату перехода права собственности на нее покупателю, а также расчеты с комиссионером. Посредник не ведет учет по исполнению контракта, а отражает в учете только расчеты с поставщиком за продукцию, услуги и расчеты с покупателем за продукцию. Вне зависимости от характера договора посредник не становится собственником товаров. Право собственности на товар в определенный момент переходит от поставщика сразу к иностранному покупателю. Учет у поставщика (комитента). По договору комиссии в учете у предприятия-поставщика экспортной продукции (комитента), как отмечалось выше, должны быть отражены отгрузка продукции, ее реализация и расчеты с посредником (комиссионером). Учет ведется в следующей последовательности. 1. Поставщик отгружает экспортный товар для иностранного покупателя в соответствии с заключенным контрактом: Дебет 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные" Кредит 40, субсчет 1 "Готовая продукция экспортная" или Кредит 41, субсчет 1 "Товары экспортные" 2. Оплачиваются накладные расходы по доставке экспортного товара до порта или пограничного железнодорожного пункта РФ: Дебет 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" Кредит 51 "Расчетный счет". 3. После отгрузки товара из порта или пограничного железнодорожного пункта посредник обязан известить об этом поставщика. Получив извещение, поставщик предъявляет счет посреднику на сумму контрактной стоимости товара в иностранной валюте и отражает реализацию с пересчетом контрактной стоимости товара в рубли по курсу ЦБ РФ: Дебет 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" Кредит 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров". (Отражение реализации в учете поставщика на дату получения извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя установлено Инструкцией по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г., при этом следует иметь в виду, что время получения извещения ограничено разумным сроком прохождения таких документов.) 4. Одновременно в учете поставщика отражается сумма накладных расходов, оплаченных комиссионером за счет комитента, и сумма комиссионного вознаграждения по договору комиссии: Дебет 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте" Кредит 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров". 5. Себестоимость экспортной партии товара и расходы по ее реализации списываются на себестоимость реализации: Дебет 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров". Кредит 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные" Кредит 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" Кредит 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте". Определяется финансовый результат от реализации Дебет 46-1 Кредит 80-1 Дебет 80-1 Кредит 46-1. Далее договором может быть предусмотрено, что вся валютная выручка (за вычетом накладных расходов, оплаченных посредником и комиссионного вознаграждения посредника), будет перечислена на транзитный валютный счет поставщика, и обязательную продажу 50% валютной выручки осуществит сам поставщик. Возможен и другой вариант, когда эту продажу за него осуществляет посредник. Вариант 1. Выручка, полученная посредником от иностранного покупателя за минусом комиссионного вознаграждения и оплаченных им накладных расходов в иностранной валюте, может быть перечислена поставщику на его транзитный валютный счет: Дебет 52-1 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров". При этом варианте поставщик будет сам производить обязательную продажу 50% валютной выручки, и у него в учете будет сделан блок проводок по обязательной продаже части валютной выручки (как при экспорте продукции по прямому контракту). Вариант 2. Если же по договору обязательную продажу валюты за комитента осуществляет комиссионер, то у поставщика в учете также должна быть отражена продажа 50% валютной выручки и зачисление остальной ее части на его текущий валютный счет. Продажа части валютной выручки посредником в учете поставщика будет отражена следующим образом: Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – рублевый эквивалент проданной валюты Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – комиссия банку в валюте или Дебет 48 Кредит 48 – комиссия банку в рублях Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную сумму в иностранной валюте Дебет 80-1 (48) Кредит 48 (80-1) – финансовый результат от продажи. От посредника поступает оставшаяся часть валютной выручки: Дебет 52-2 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров". Со счета 62 списывается курсовая разница: Дебет 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница Дебет 80 (83) Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – отрицательная курсовая разница. Учет у посредника (комиссионера). 1. Акцептован счет поставщика за товар, поставленный на экспорт: Дебет 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг" Кредит 60-1 "Расчет с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг". Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, посредник выписывает иностранному покупателю счет в иностранной валюте и предъявляет все необходимые расчетные документы к оплате. В учете делается запись: Дебет 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям" Кредит 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг". 2. Если по договору посредник оплачивает накладные расходы в иностранной валюте с последующим возмещением за счет комитента, это отражается проводкой: Дебет 60-1 "Расчеты с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг" Кредит 52-2 "Текущий валютный счет" 3. При поступлении экспортной выручки на транзитный валютный счет посредника делается проводка: Дебет 52-1 "Транзитный валютный счет" Кредит 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям". Курсовая разница на субсчете 621 относится на расчеты с комитентом: Дебет 62-1 Кредит 60-1 Дебет 60-1 Кредит 62-1 4. Из причитающейся валютной выручки посредник удерживает причитающиеся ему суммы валютных средств: оплаченные им за счет комитента накладные расходы: Дебет 52-2 Кредит 52-1 комиссионное вознаграждение посреднику по договору комиссии. Комиссионное вознаграждение является экспортной выручкой посредника и часть этой выручки подлежит обязательной продаже. Поэтому в учете посредника будет сделан блок проводок по продаже 50% валютной выручки и зачислению остальной ее части на текущий счет. Дебет 57 Кредит 52--1 – сумма в иностранной валюте на дату снятия Дебет 48 Кредит 57 – рублевый эквивалент проданной валюты Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную валюту Дебет 48 Кредит 52-2 – банковская комиссия Дебет 48 (80-1) Кредит 80-1 (48) -- финансовый результат от продажи Дебет 48 (80, 83) Кредит 80 (83) – курсовая разница Дебет 52-2 Кредит 52-1 – перевод остальной части валютной выручки на текущий валютный счет. На сумму комиссионного вознаграждения уменьшается задолженность посредника комитенту: Дебет 601 Кредит 46 Исчисляется НДС с суммы комиссионного вознаграждения: Дебет 46 Кредит 68. 5. Если по договору комиссии посредник не обязан производить обязательную продажу 50% валютной выручки за комитента, то оставшаяся часть экспортной выручки перечисляется на транзитный валютный счет комитента. Продажу будет осуществлять в этом случае сам комитент. Тогда у посредника делается проводка: Дебет 60-1 Кредит 52-1 Если посредник взял на себя обязательство осуществить обязательную продажу части валютной выручки за комитента, проводка будет аналогичной: Дебет 60-1 Кредит 52-1 – 50% валютной выручки перечисляется на текущий валютный счет поставщика Дебет 60-1 Кредит 52-1 - 50% валютной выручки продается в установленном порядке на валютном рынке РФ, ее рублевое покрытие зачисляется на расчетный счет комитента Курсовая разница по транзитному валютному счету относится на расчеты с поставщиком: Дебет 52-1 Кредит 60-1. Учет операций по импорту товаров с участием российского посредника Отечественный посредник и российский заказчик импортного товара могут заключить между собой как договор поручения, так и договор комиссии. Если между ними заключен договор поручения, то стороной контракта с иностранным поставщиком выступает заказчик импортного товара и весь учет ведется у него, как и по прямому договору с инофирмой. Если между посредником и заказчиком импортного товара заключен договор комиссии, стороной контракта с иностранным партнером является комиссионер (посредник). Тогда бухгалтерский учет ведется как у посредника, так и у заказчика импортного товара. В учете посредника отражаются расчеты с иностранным поставщиком, с одной стороны, и заказчиком импортного товара, с другой стороны. Право собственности на товар к посреднику не переходит, поэтому учет импортируемого товара не ведется. В учете заказчика ведется учет импортного товара и формирование его импортной себестоимости, а также расчеты с комиссионером*. * Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. Учет у посредника (комиссионера) 1. Получение от комитента (заказчика) предоплаты для закупки импортного товара отражается следующей проводкой: Дебет 52-2 "Валютные счета внутри страны" (Дебет 51 "Расчетный счет") Кредит 62-2 "Расчеты с заказчиками импортных товаров". Полученная сумма складывается из контрактной стоимости товара, расходов по его закупке и комиссионного вознаграждения посреднику. 2. Производится оплата иностранному поставщику за импортируемый товар: Дебет 60-2 "Расчет с иностранными поставщиками импортных товаров" Кредит 52-2 "Валютные счета внутри страны" Курсовая разница по счету 522 относится на расчеты с заказчиком импортного товара: Дебет 52-2 (62-2) Кредит 62-2 (52-2) 3. С момента перехода права собственности на импортируемые материальные ценности от иностранного поставщика к российскому заказчику посредник ставит их на забалансовый учет: Дебет 004. 4. Зачет взаимных требований по расчетам с иностранным поставщиком и заказчиком импортного товара в сумме контрактной стоимости этого товара: Дебет 62-2 Кредит 60-2. 5. Оплата накладных расходов в иностранной валюте за счет комитента: Дебет 62-2 Кредит 52-2 Курсовая разница по счету 522 относится на расчеты с заказчиком. 6. После исполнения своих обязательств по договору комиссии комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение: Дебет 62-2 Кредит 46 Курсовая разница по счету 522 относится на расчеты с заказчиком. 7. После передачи товара заказчику он снимается с забалансового учета: Кредит 004. Учет у заказчика импортного товара (комитента) 1. Перечисление комиссионеру средств в оплату за импортный товар, комиссионное вознаграждение и возмещение расходов по закупке товара: Дебет 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров" Кредит 52-2 "Валютные счета внутри страны" Кредит 51 "Расчетный счет" Если у заказчика нет валютных средств, он перечисляет коммисионеру соответствующую сумму для конвертации в иностранную валюту. 2. Заказчик ставит товар на учет на момент перехода к нему права собственности на импортируемый товар: Дебет 41-3 "Товары импортные в пути" Кредит 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров". 3. Зачитываются накладные расходы, оплаченные комиссионером за счет комитента: Дебет 43-6 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте" Кредит 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров". 4. Начисляется комиссионное вознаграждение посреднику: Дебет 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях" Кредит 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров". 5. Учитывается курсовая разница на счете 60-2: Дебет 602 Кредит 80 (83) Дебет 80 (83) Кредит 602. 6. Импортируемый товар, поставленный на учет как "Товары импортные в пути", учитывается в таком же порядке, что и по прямому контракту с инофирмой. Формирование полной покупной стоимости импортного товара может осуществляться через счет 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ и услуг", куда списываются все расходы по закупке или непосредственно на счетах, предназначенных для учета этого товара. Ответьте на вопросы
|