Лекция-Налоговый учет доходов. Леуция 1.3-налоговый учет доходов. Налоговый учет доходов организации (12 час12. Пз) 1
 Скачать 138.52 Kb.
|
1 2 Налоговый учет доходов организации (12 час+12.ПЗ) 1.Понятие доходов организации. Классификация доходов и порядок их признания для целей налогообложения. Доходы от реализации, их виды, порядок определения.Доходы не учитываемые при определении налоговой базы. Налоговый учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущества. Отличия в определении доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете. Состав внереализационных доходов для целей налогообложения, его отличия от состава для целей бухгалтерского учета. Дата признания внереализационных доходов при методе начисления. Порядок определения отдельных видов внереализационных доходов. Аналитические регистры налогового учета по определению сумм доходов. Вопрос №1. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль - денежное выражение прибыли. Прибыль - доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, основными категориями рассматриваемыми более подробно в налоговом учете должны стать доходы и расходы организаций. Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить", определяемая в соответствии с главами 23 ’’Налог на доходы физических лиц” и 25 ’’Налог на прибыль организаций” НК РФ. Согласно положениям глав 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности. Таким образом, законодатель определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Следует помнить, что ст. 41 НК РФ не отождествляет понятия доход (экономическая выгода)” и ’прибыль” В бухгалтерском учете понятие дохода трактуется иначе. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость. Однако данное положение не распространяется на налоги, уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств (письма ФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171@ и от 18 октября 2005 г. N 03-4-03/1800/31). Следовательно, в налоговом учете подлежат отражению в составе доходов суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода. Доходы определяются на основании подтверждающих их получение первичных и других документов и документов налогового учета. Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ. Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.  Доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. При определении выручки из неё исключаются суммы НДС и акцизов. Основанием для определения доходов являются первичные учётные документы и документы налогового учёта. Доходы, полученные от продажи основных средств, материалов в бухучете выручкой не считаются. Их причисляют к операционным доходам. В операционные доходы от продажи имущества и имущественных прав, так же как и в выручку, входят проценты по коммерческим кредитам и суммовые разницы. В налоговом учете не имеет значение, получен доход от продажи товаров (работ, услуг) или от реализации имущества и имущественных прав. Все это - выручка. Таким образом, "налоговые" доходы от реализации включают в себя "бухгалтерскую" выручку и те операционные доходы, которые получены от реализации основных средств, материалов и т.д. Но имейте ввиду: для целей налогообложения в выручку не включаются суммовые разницы и проценты по коммерческим кредитам. И те, и другие предприятие обязано включить во внереализационные доходы или расходы. И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют такие виды деятельности, поступления от которых организация по своему усмотрению может отнести как к выручке, так и к операционным (в бухучете) или внереализационным (для целей налогообложения) доходам. В частности, это касается арендных платежей. Если организация получает их систематически, то можно считать, что это доходы от реализации. Если же имущество сдают в аренду эпизодически, то поступления от нее рекомендуется включать в бухучете в операционные доходы, а в налоговом учете - во внереализационные. То же самое можно сказать о платежах за нематериальные активы, переданные во временное пользование: патенты, промышленные образцы и т.п. Статья 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: 1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; 2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственностина иностранную валюту; в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (то есть не признаются доходами связанными с производством и реализацией); в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ; в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом)периоде; в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ); в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием; в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ; в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. И др. Порядок признания доходов зависит от принятого метода их определения. В целях налогообложения основными методами являются: метод начисления; кассовый метод. Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты. Следовательно, обязанность уплаты налога на прибыль при методе начисления у организации возникает в момент перехода права собственности на отгруженные товары (работы, услуги). Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав. Если у налогоплательщика, определяющего свои доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение. Вопрос №2. Доходы от продаж в соответствии со ст. 249 НК РФ представляют собой выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К такого рода налогам, исключаемым из сумм доходов, относятся налог на добавленную стоимость, акциз. При признании выручки от реализации в качестве доходов для целей налогообложения применяются два метода: метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ. Порядок признания доходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); 4) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; 5) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном ФЗ ”О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ”; 6) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; 7) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; 8) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования 9) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства Российской Федерации; 10) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; 11) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; 12) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем. И др. Вопрос №3. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. Порядок налогового учёта доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ. Налоговый учёт таких доходов должен вестись раздельно по видам деятельности, если для данного вида деятельности не предусмотрен иной порядок налогообложения, иная ставка налога, либо отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Основным принципом налогового учёта операций, связанных с реализацией товаров собственного производства, является группировка данных первичных учётных документов в аналитических регистрах налогового учёта, либо в регистрах бухгалтерского учёта. Для налогового учёта реализации товаров Федеральная Налоговая Служба России рекомендует использовать следующие регистры: Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав); Регистр учёта поступлений денежных средств; Регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности; Регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности; Регистр учёта расчётов с бюджетом; Регистр учёта доходов текущего периода. Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) используется для обобщения информации об операциях выбытия и формирования суммы доходов от реализации. Записи производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество на основании данных первичных учётных документов. Регистр учёта поступлений денежных средств формируется для обобщения информации о поступлении в организацию денежных средств. Записи производятся по каждому факту поступления денежных средств на расчётный (валютный) счет организации или в кассу. Записи в регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности и регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности производятся по всем фактам возникновения и погашения дебиторской (кредиторской) задолженности по любым основаниям с начала налогового периода до отчётной даты. Регистр учёта расчётов с бюджетом формируется для обобщения информации состояния расчётов с бюджетом. Записи производятся по каждому факту начисления и перечисления сумм налога в бюджет. Регистр учёта доходов текущего периода формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчётного (налогового) периода, используемый при заполнении Декларации по налогу на прибыль организации. Налоговый учёт выручки от реализации зависит от метода признания доходов для целей налогообложения. При признании доходов от реализации методом начисления порядок внесения записей в аналитические регистры налогового учёта зависят от условий передачи покупателю (потребителю) продукции собственного производства, получение аванса. Ст. 316 НК РФ установлено: если при реализации расчёты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. В соответствии со ст. 822 ГК РФ «Товарный кредит» сторонами может быть заключён договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определёнными родовыми признаками. К договору товарного кредита применяются правила, установленные ст. 819 ГК РФ «Кредитный договор», согласно которой заёмщик обязуется уплатить проценты по кредиту. Таким образом, товарный кредит представляет собой продажу продукции в кредит. По договору товарного кредита оплата производится покупателем через определённое время после передачи ему товаров. Порядок внесения записей в регистры налогового учёта будет следующей: Регистр-расчёт сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита; Регистр учёта операций выбытия имущества, работ, услуг, прав; Регистр учёта доходов от реализации текущего отчётного периода. В соответствии с требованием налогового законодательства проценты по товарному кредиту, начисленные за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары увеличивают цену товара и, следовательно, увеличивается доход от реализации товара. В соответствии со ст. 316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. В этом случае сумма процентов из регистра - расчёта сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, будет перенесена в регистр учёта внереализационных доходов текущего отчётного периода. В налоговом учёте организации-налогоплательщика, определяющей доходы и расходы методом начисления, суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) (ст. 250 и 265 НК РФ). Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров не соответствует фактически поступившей суммы в российских рублях. Момент признания внереализационного дохода или расхода у налогоплательщика-продавца в виде суммовых разниц определён п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-продавца суммовая разница признаётся на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав). Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не учитывают для целей налогообложения. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при расчёте налога на прибыль не учитываются. Рассмотрим порядок ведения налогового учета по операциям реализации продукции собственного производства на конкретных примерах. Пример 1. Договор купли-продажи № 1 заключен 15.01.12. В соответствии с условиями договора право собственности на продукцию переходит в момент ее отгрузки покупателю. 22.01.12 от покупателя получен аванс в сумме 240000 руб., что подтверждено выпиской с расчетного счета в банке. В счет погашения ранее полученного аванса по счету-фактуре № 2 от 25.01.12 организация отгрузила покупателю изделия «А» в количестве 100 шт. по цене 2000 руб. на общую сумму 200000 руб. (без НДС). Сумма НДС по отгруженной продукции составила 40000 руб. Данная операция последовательно отражается в регистре учета поступлений денежных средств, регистре учета расчетов с бюджетом, регистре учета операций по движению кредиторской задолженности, регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Показатели данного регистра формируются на основании первичных документов (приходного кассового ордера, выписки с расчетного счета в банке), договоров купли-продажи. Графа 5 заполняется при получении средств в иностранной валюте, ее показатели используются для расчета курсовых разниц и анализа движения кредиторской и дебиторской задолженности. Наряду с регистром учета поступлений денежных средств одновременно формируются записи в регистре учета расчетов с бюджетом и регистре учета операций по движению кредиторской задолженности. Показатель графы 4 данного регистра формируется на основании данных регистра учета поступлений денежных средств. В графах 2 и 4 регистра указываются сроки, установленные налоговым законодательством. В качестве даты операции в регистре отражается дата возникновения задолженности в соответствии с показателями регистра учета поступлений денежных средств. Дата начала течения срока исковой давности определяется на основании условий договора и (или) в соответствии с требованиями законодательства. Показатели граф 7 и 8 формируются в том случае, если кредиторская задолженность выражена в иностранной валюте или в условных единицах. На момент отгрузки продукции покупателю делаются последовательно записи в регистре учета операций выбытия имущества (табл. 4) и регистре учета операций по движению кредиторской задолженности (табл. 3). В регистре учета операций по движению кредиторской задолженности в графе 9 будет отражена дата погашения задолженности (25.01.02), в графе 10. — основание для погашения (отгрузка продукции в счет ранее полученных авансов), в графе 11 — сумма погашенной задолженности (200000 руб.), в графе 12 - сумма НДС по погашенной задолженности (40000 руб.). Показатели графы 4 регистра (табл. 5) используются при заполнении листа 02 и приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации. В том случае, если по условию договора купли-продажи право собственности на продукцию переходит на момент ее отгрузки покупателю с последующей оплатой, последовательность записей в регистры налогового учета будет следующей: регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав; регистр учета расчетов с бюджетом; регистр учета операций по движению дебиторской задолженности; регистр учета доходов текущего периода. По мере получения денежных средств от покупателя производятся записи в регистр учета поступлений денежных средств и в регистр учета операций по движению дебиторской задолженности. Статьей 316 НК РФ определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. В связи с этим следует напомнить нормы гражданского права о товарном кредите. В соответствии со ст. 822 ГК РФ "Товарный кредит" сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К договору товарного кредита применяются правила, установленные ст. 819 ГК РФ "Кредитный договор", согласно которой заемщик обязуется уплатить проценты по кредиту. По данному договору оплата производится покупателем через определенное время после передачи ему товаров. В договоре товарного кредита должна быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты исходя из суммы, соответствующей цене товара, начиная с момента отгрузки товара продавцом. Исходя из требований налогового законодательства проценты по товарному кредиту, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, увеличивают цену продажи товара и, следовательно, увеличивают доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг). В связи с этим выручка от реализации продукции (товара) у продавца должна быть отражена с учетом процентов, причитающихся к уплате в соответствии с условиями договора. Аналитический регистр налогового учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав целесообразно дополнить показателем сумм начисленных процентов в соответствии с условиями договора товарного кредита. Кроме того, необходимо дополнительное составление регистра-расчета сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита. Рассмотрим порядок ведения налогового учета операций, связанных с товарным кредитом, на конкретном примере. Пример 2. Договор товарного кредита № 1 заключен 04.01.02. На основании договора по счету-фактуре № 3 от 08.01.02 организация отгрузила покупателю изделия "А" в количестве 50 шт. по цене 2000 руб. на общую сумму 100000 руб. (без НДС). Сумма НДС по отгруженной продукции составила 20000 руб. По условию договора оплата за продукцию должна быть произведена покупателем через 30 дней с момента отгрузки. Право собственности на продукцию переходит к покупателю после полной оплаты. В соответствии с условиями договора за пользование товарным кредитом покупателю начисляются проценты из расчета 20% годовых. В соответствии со ст. 316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. В этом случае сумма процентов из регистра-расчета сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, будет перенесена не в регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, а в регистр учета доходов текущего периода. Пример 3. Договор товарного кредита № 1 заключен 04.01.02. На основании договора по счету-фактуре № 3 от 08.01.02 организация отгрузила покупателю изделия "А" в количестве 50 шт. по цене 2000 руб. на общую сумму 100000 руб. (без, НДС). Сумма НДС по отгруженной продукции составила 20000 руб. Право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. В соответствии с условиями договора за пользование товарным кредитом покупателю начисляются проценты из расчета 20 % годовых. Оплата за продукцию произведена покупателем 07.02.02. Таким образом, система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, сводится к тому, что налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании данных аналитических регистров налогового учета, которые формируются, в свою очередь, на основании показателей первичных документов. Однако такой порядок ведения налогового учета увеличивает трудоемкость учетных работ, ведет к дублированию показателей налогового и бухгалтерского учета. При таком подходе налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским учетом. Вместе с тем, ст. 313 НК РФ определяет, что именно такой порядок исчисления налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода применяется в том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" разъясняют, что данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета. Следовательно, если порядок признания доходов от реализации продукции (работ, услуг) и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаков, налоговая база по операциям реализации продукции (работ, услуг) собственного производства может формироваться на основании аналитических регистров бухгалтерского учета. В связи с этим целесообразно провести сопоставление правил группировки и учета операций реализации продукции (работ, услуг) собственного производства в бухгалтерском и налоговом учете и выявить их различия. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ГЕБУ 9/99) поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка), увеличиваются на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В отличие от правил бухгалтерского учета, в налоговом учете суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов. Этот порядок налогового учета установлен ст. 316 НК РФ. Согласно указанной статье в случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. Кроме того, п. 7 ст. 271 НК РФ установлено, что налогоплательщики учитывают суммовые разницы при определении внереализационного дохода. Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика,* когда сумма обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях. В этих условиях показатели бухгалтерского учета операций, связанных с продажей продукции (работ, услуг), должны быть скорректированы- на величину суммовых разниц. При этом последовательность записей можно представить следующим образом. Данные аналитического регистра бухгалтерского учета реализованной продукции (при журнально-ордерной форме счетоводства — ведомость № 16 "Учет отгрузки и реализации продукции и материальных ценностей") являются основанием для заполнения бухгалтерской справки "Выручка от реализации товаров (работ, услуг)". Справка необходима для исключения из выручки от продажи продукции по данным бухгалтерского учета суммовых разниц и определения той суммы выручки от реализации, которая является основанием для определения дохода от реализации согласно требованиям налогового законодательства. На основании бухгалтерской справки, где сгруппированы данные о реализации продукции за отчетный (налоговый) период, делаются записи в аналитические регистры налогового учета: регистр учета доходов от реализации текущего периода и регистр учета внереализационных доходов текущего периода. Продемонстрируем последовательность записей в регистры на конкретном примере. Пример 4. По договору купли-продажи № 3 от 17.01.05 организация реализует продукцию, продажная стоимость которой составляет 1200 долл. США (в том числе НДС 200 долл.). Согласно условиям договора расчеты за продукцию производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств. Право собственности на продукцию переходит в момент ее отгрузки покупателю. 22.01.05 от покупателя получен аванс. В счет погашения ранее полученного аванса 25.01.05 организация отгрузила покупателю продукцию. В день оплаты курс ЦБ РФ составлял 30 руб. за доллар, в день отгрузки -31 руб. за доллар. Таким образом, имеется реальная возможность для получения данных о доходах организации для целей налогообложения непосредственно из бухгалтерских регистров. Более того, информация, накопленная в бухгалтерской справке "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период", может непосредственно служить основанием для формирования показателей декларации по налогу на прибыль организации. Налоговый учет реализации материально-производственных запасов В бухгалтерском учете средства, вырученные от продажи материалов, включают в операционные доходы. Таково требование пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Проводку при этом делают такую: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» - отражен доход от продажи материалов. В операционный доход, полученный от реализации материалов, учитывают на субсчете «Прочие доходы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Такова рекомендация Минфина России по применению Плана счетов. На этом же субсчете предприятия должны учитывать другие операционные (прибыль от совместной деятельности, поступления от продажи основных средств и т. д.), а также внереализационные доходы (штрафы по договорам, курсовые разницы и т. д.). Но чтобы рассчитать налог на прибыль, а затем правильно составить декларацию по этому налогу, важно знать, сколько фирма выручила именно от продажи материалов. Поэтому следует учитывать такие доходы на отдельном субсчете к счету 91. Назвать его можно «Операционные доходы от продажи материалов». Само собой разумеется, рассчитывая налог на прибыль, из выручки нужно исключить налог на добавленную стоимость. Поэтому их также лучше начислять на отдельные субсчета к счету 91. При этом бухгалтер сделает такие проводки: ДЕБЕТ 91 субсчет «НДС по реализованным материалам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» (76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС») - начислен НДС по реализованным материалам; Получается, что у организаций, которые работают по методу начисления, доход от продажи материалов равен разнице между оборотами по субсчетам «Операционные доходы от продажи материалов», «НДС по реализованным материалам» счета 91. Сумму этого дохода нужно отразить по строке 040 приложения 1 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль. А расчет этой суммы стоит оформить бухгалтерской справкой. Пример 1 «Антарес» в сентябре 2006 года продало излишек материалов - 1 тонну стального листа - за 8400 руб. (в том числе НДС - 1400 руб.). Других операционных доходов у 000 «Антарес» в 2006 году не было. Налогооблагаемые доходы и расходы 000 «Антарес» признает по методу начисления, а для целей исчисления НДС выручку определяет «по отгрузке ». Бухгалтер же, рассчитывая налог на прибыль, берет необходимую информацию из данных бухгалтерского учета. Реализацию стального листа отразили такими проводками: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Операционные доходы от продажи материалов» - 8400 руб. - проданы излишки стального листа; ДЕБЕТ 91 субсчет «НДС по реализованным материалам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 1400 руб. - начислен НДС по реализованному стальному листу Бухгалтер 000 «Антарес» составил такую справку: Справка-расчет налогооблагаемого дохода от реализации материалов за 9 месяцев 2006 года Продано стального листа на 8400 руб. НДС - 1400 руб. Налогооблагаемый доход по этой операции равен: 8400 руб. - 1400 руб. = 7000 руб. Гл. бухгалтер 000 «Антарес» Шуйский В.Т. Налогооблагаемый доход от продажи стального листа - 7000 руб. - нужно записать по строке 040 приложения № 1 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года. А как быть организациям, которые считают налогооблагаемую прибыль по кассовому методу? У них в доходы нужно включать выручку по тем материалам, которые уже оплатил покупатель. Таким предприятиям мы советуем помимо тех субсчетов, что были открыты к счету 91 «Прочие доходы и расходы», создать специальный субсчет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Назвать его можно «Расчеты с покупателями материалов». На этом субсчете вы будете отражать задолженность тех покупателей, которые купили у вашей фирмы материалы. А чтобы определить Налогооблагаемый доход, сначала возьмите кредитовый оборот по субсчету «Расчеты с покупателями материалов» счета 62. Это стоимость отгруженных и оплаченных материалов. Но в нее входят НДС. Чтобы исключить их из налогооблагаемого дохода, используйте такую формулу: НД = СтОМ - НДС (НсП) х СтОМ:СтРМ, где НД - Налогооблагаемый доход от реализации материалов; СтОМ - стоимость оплаченных материалов с учетом НДС; НДС (НсП) - общая сумма налога на добавленную стоимость по проданным материалам; СтРМ - стоимость реализованных материалов с НДС. Данный расчет стоит оформить в виде бухгалтерской справки. Пример 2 ЗАО «Капелла» в сентябре 2006 года реализовало излишек подшипников за 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Других операционных доходов у предприятия в 2006 году не было. До 1 октября покупатель оплатил лишь часть подшипников — на расчетный счет ЗАО «Капелла» от него поступило 1200 руб. Налогооблагаемые доходы и расходы ЗАО «Капелла» признает по кассовому методу. А выручку для целей исчисления НДС определяет «по отгрузке». Вся информация, необходимая для подсчета налога на прибыль, берется из бухучета. Бухгалтер отразил продажу подшипников такими проводками: ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями материалов» КРЕДИТ 91 субсчет «Операционные доходы от продажи материалов» - 3000 руб. — проданы излишки подшипников; ДЕБЕТ 91 субсчет «НДС по реализованным материалам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 500 руб. - начислен НДС по реализованным подшипникам; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями материалов» - 1200руб. - поступила частичная оплата материалов. Расчет налогооблагаемого дохода бухгалтер ЗАО «Капелла» привел в такой справке: Справка-расчет налогооблагаемого дохода от продажи материалов за 9 месяцев 2006 года Стоимость реализованных подшипников с НДС - 3000 руб. Общая сумма НДС по реализованным материалам - 500 руб. Стоимость оплаченных материалов с НДС - 1200 руб. Налогооблагаемый доход: 1200 руб. - 500 руб. х 1200 руб.: 3000 руб. = 1000 руб. Гл. бухгалтер ЗАО «Капелла» Морозова Д.М. Сумму налогооблагаемого дохода от продажи подшипников -1000 руб. - бухгалтер ЗАО «Капелла» указал по строке 040 приложения № 1 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года. Расчет расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход Теперь перейдем к затратам, связанным с реализацией материальных излишков. Как мы уже сказали, в бухучете их включают в состав операционных расходов. Так велит поступать пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). На эти расходы относят себестоимость материалов, а также средства, истраченные в связи с их продажей (вознаграждения посредникам, транспортные расходы и т. п.). Начнем с себестоимости. В бухучете покупная стоимость материалов обычно числится на счете 10 «Материалы». Но некоторые организации отражают материалы на этом счете не по фактическим, а по учетным ценам. Тогда отклонения от этих цен учитывают на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Кстати, этот же счет удобно использовать еще и в том случае, когда «бухгалтерская» стоимость материалов отличается от «налоговой». Тогда на счете 16 можно учитывать разницу между этими стоимостями. А возникнуть такая разница может, например, из-за того, что в бухучете в стоимость материалов включены проценты по кредиту, который взяли специально для их покупки. Напомним, что в отличие от бухучета для целей налогообложения проценты по заемным средствам всегда включаются во внереализационные расходы. Само собой разумеется, бухгалтеру необязательно знать, из какой именно партии были реализованные материалы. Ведь в данном случае он может действовать так, как обычно поступает, списывая материалы в производство. А именно: определить себестоимость материалов тем методом, который закреплен в учетной политике предприятия - по стоимости каждой единицы, ФИФО, ЛИФО или по средней себестоимости. Напомним, что эти методы можно применять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И чтобы не делать одну работу дважды, лучше выбрать один метод и для бухучета, и для целей налогообложения. Списывая себестоимость реализованных материалов, бухгалтер обычно делает в учете такие проводки: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 10 - списана себестоимость материалов; ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 16 - списаны отклонения от учетной стоимости материалов. Но, на наш взгляд, удобнее открыть к счету 91 специальный субсчет «Операционные расходы по продаже материалов». На него же можно относить и другие затраты, связанные с реализацией материалов. Тогда бухгалтер фирмы, которая определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления, чтобы определить сумму затрат на реализацию материалов, которая уменьшает налогооблагаемый доход, просто возьмет оборот по этому субсчету. Правда, из него придется исключить разницу между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью материалов, которая была списана со счета 16 (или специально созданного для учета таких разниц субсчета к счету 10 «Материалы»), конечно, если такая разница существует. Как и в случае с доходами, отразите расчет расходов в бухгалтерской справке. А полученную сумму впишите в строку 200 приложения № 2 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года. Пример 3 Воспользуемся условиями примера 1. Напомним: 000 «Антарес» продало в сентябре 2006 года 1 тонну стального листа. Его «бухгалтерская» стоимость равна 6700 руб., а «налоговая» - 6500 руб. - это учетная цена материалов, отраженная на счете 10 «Материалы». Разница между «бухгалтерской» стоимостью и учетной ценой - 200 руб. (6700 - 6500) - числится на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». За помощь в продаже материалов 000 «Антарес» заплатило посреднику 150 руб. (без НДС). Бухгалтер 000 «Антарес» списал расходы, связанные с реализацией материалов, такими проводками: ДЕБЕТ 91 субсчет «Операционные расходы по продаже материалов» КРЕДИТ 10 — 6500 руб. — списан стальной лист по учетной цене («налоговой» стоимости); ДЕБЕТ 91 субсчет «Операционные расходы по продаже материалов» КРЕДИТ 16 - 200 руб. - списана разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью стального листа; ДЕБЕТ 91 субсчет «Операционные расходы по продаже материалов» КРЕДИТ 60 — 150 руб. — списаны услуги посредника. А сумму расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, он рассчитал в такой справке: Справка-расчет расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход отреализации материалов, за 9 месяцев 2006 года Стоимость стального листа по данным бухгалтерского учета - 6700 руб. Разница между стоимостью стального листа по данным бухгалтерского учета и его стоимостью, признаваемой для целей налогообложения, - 200 руб. Расходы на продажу (услуги посредников) - 150 руб. Расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход от реализации материалов: 6700 руб. - 200 руб. + 150 руб. = 6650 руб. Гл. бухгалтер 000 «Антарес» Шуйский В.Т. Расходы, связанные с продажен стального листа и уменьшающие налогооблагаемый доход (6650 руб.), отразили по строке 200 приложения № 2 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года. При кассовом методе на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно списать лишь часть затрат, относящуюся к материалам, которые оплатил покупатель. Ведь, согласно статье 268 Налогового кодекса РФ, такие затраты нужно учитывать для целей налогообложения в тот момент, когда получен доход от реализации данных материалов. А в статье 273 Налогового кодекса РФ сказано, что такой доход считается полученным, когда поступили деньги от покупателя. Кроме того, вы не вправе списать стоимость материалов, за которые еще не рассчитались с поставщиком (ст. 273 Налогового кодекса РФ). То же можно сказать и о расходах на продажу. Налогооблагаемый доход уменьшают только на стоимость оплаченных услуг посредников и транспортных компаний. Чтобы отделить в бухучете оплаченные материалы от тех, по которым задолженность перед поставщиком не погашена, мы рекомендуем открыть к счету 10 «Материалы» два субсчета: «Материалы оплаченные» и «Материалы неоплаченные». Аналогичные субсчета можно создать и на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». А сумму оплаченных расходов на продажу вы узнаете, взяв кредитовый оборот по субсчету «Услуги сторонних организаций по продаже материалов». Такой субсчет мы советуем открыть к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Разумеется, в бухучете вам придется списать на операционные расходы все затраты, так или иначе связанные с реализацией материалов. Ведь в бухгалтерском учете большинству предприятий кассовый метод применять нельзя. А чтобы узнать, на какую часть от этих затрат можно уменьшить налогооблагаемый доход, поступают так. Сначала рассчитывают процент материалов, оплаченных покупателем. Для этого возьмите кредитовый оборот по субсчету «Расчеты с покупателями материалов» счета 62 и делят его на дебетовый оборот по тому же субсчету. Затем полученный процент умножьте на общую сумму расходов. Далее сравните результат ваших расчетов со стоимостью материалов и услуг, по которым вы рассчитались с покупателями и подрядчиками. Спишите на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, лишь ту часть суммы, полученной в результате расчета, которая не превышает стоимости оплаченных материалов и услуг. И не забудьте привести все подсчеты в бухгалтерской справке. Что касается недосписанных сумм, то мы советуем учитывать их за балансом. Для этого можно открыть, например, такие счета: 012 «Стоимость оплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, не оплаченных покупателями»; 013 «Стоимость неоплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, оплаченных покупателями»; 014 «Стоимость неоплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, не оплаченных покупателями». Суммы, отраженные на этих счетах, вы будете списывать на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере оплаты материалов и услуг по их реализации. Пример 4 Используем условия примера 2. Напомним, ЗАО «Капелла» продало партию подшипников за 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). До 1 октября от покупателя поступило за подшипники только 1200 руб. Покупная стоимость проданных материалов равна 2000 руб. Из них оплачено только 1500 руб. Бухгалтер ЗАО «Капелла» списал стоимость проданных материалов такими проводками: ДЕБЕТ 91 субсчет «Операционные расходы по продаже материалов» КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы оплаченные» — 1500 руб. — списаны подшипники, за которые заплатили поставщику; ДЕБЕТ 91 субсчет «Операционные расходы по продаже материалов» КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы неоплаченные» - 500 руб. (2000 - 1500) - списаны подшипники, за которые еще не рассчитались с поставщиком. А сумму расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый ход предприятия, он рассчитал в такой справке: Справка-расчет расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход от реализации материалов, за 9 месяцев 2006 года Стоимость реализованных подшипников - 3000 руб. Стоимость подшипников, оплаченных покупателем, - 1200 руб. Покупная стоимость реализованных подшипников - 2000руб. Покупная стоимость реализованных подшипников, за которые заплатили поставщику, - 1500 руб. Процент материалов, оплаченных покупателем, - 40% (1200 руб./ 3000руб. х 100%). Покупная стоимость материалов, оплаченных покупателем, - 800 руб. (2000 руб. х 40%). Покупная стоимость материалов, оплаченных покупателем (800 руб.), меньше покупной стоимости материалов, за которые заплатили поставщику (1500 руб.). Поэтому на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, списывается 800 руб. Остаток покупной стоимости реализованных материалов, не списанный на 1 октября 2006 года, - 1200 руб. (2000 - 800), в том числе: 700 руб. (1500 - 800) - покупная стоимость оплаченных подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателем; 500 руб. (2000 - 1500) - покупная стоимость неоплаченных подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателем. Гл. бухгалтер ЗАО «Капелла» Морозова Д.М. Расходы, связанные с продажей подшипников, которые уменьшают налогооблагаемый доход за 9 месяцев 2006 года, - 800 руб. - бухгалтер ЗАО «Капелла» указал по строке 200 приложения № 2 к листу 2 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года. А недосписанную часть расходов учел за балансом. При этом были сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ 012 - 700 руб. - отражена покупная стоимость оплаченных подшипников приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателем; ДЕБЕТ 014 - 500 руб. - отражена покупная стоимость неоплаченных подшипник приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателями. 1 2 |