Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
Отношения по установлению (введению) налогов и сборов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна. Представляет интерес позиция о том, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ ошибочно. Так, М.Ю. Орлов отмечает: признавая важность регулирования особенностей налогового правотворчества, представляется, что отнесение указанной группы отношений к предмету регулирования налогового права не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <314>. Однако следует признать, что с практической точки зрения наличие соответствующих норм в НК РФ дает определенное удобство - основные особенности установления (введения) налогов, существенные для налогоплательщика, урегулированы в одном нормативном акте. -------------------------------- <314> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 37. Отношения по предоставлению информации. Информация может предоставляться частными субъектами налоговым органам при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. 2, п. 3 ст. 23, подп. 2, 4 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. ст. 80, 85, п. 1 ст. 86 НК РФ и др.) либо по специальному запросу налогового органа (п. п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д. Кроме того, значимая для налогообложения информация может предоставляться налоговыми (иными уполномоченными) органами частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в т.ч. подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, подп. 10, 10.1 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Подобная информация подлежит представлению в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации, в виде справки о состоянии расчетов и т.д. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация. Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) также не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют у контролируемых субъектов (и не только у них) необходимую для осуществления контроля информацию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (ст. 101.2, гл. 19, 20 НК РФ), наоборот, возникают по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном или судебном порядке. Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ) являются имущественными (поскольку НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций - штраф), возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения указанного в НК РФ особого вида правонарушения (налогового). Данные правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние, - решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа. В принципе возможно выделение и иных общественных отношений, урегулированных налоговым правом (по учету налогоплательщиков - ст. ст. 83, 84 НК РФ, по возврату излишне уплаченных или взысканных налогов - ст. ст. 78, 79 НК РФ, по обмену информацией между органами власти - п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ и т.д.). Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. Но поскольку отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно правоотношения по уплате налогов. Налоговые правоотношения можно классифицировать и иными способами. Так, Д.В. Винницкий предлагает выделять отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные, налоговые деликтные правоотношения, а также международные налоговые правоотношения <315>. -------------------------------- <315> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 152. В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские...) известно лишь одно лицо - носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным <316>. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений - позиция, в соответствии с которой нарушить соответствующее субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое является участником правоотношения. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. В качестве своеобразного исключения можно отметить правоотношения по установлению (введению) налогов, но само указание этих правоотношений в ст. 2 НК РФ спорно. Исходя из позиции М.В. Карасевой <317> в данных правоотношениях управомоченной стороной является публично-правовое образование, которому противостоит неопределенный круг субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения. Особенность абсолютных правоотношений по установлению налогов отмечает С.В. Запольский: ничто из правового инструментария, свойственного отношениям, связанным с налогообложением, не применяется и не может быть применено в области формирования налоговой политики <318>. -------------------------------- <316> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. С. 416. <317> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 256. <318> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 287. 1.6. Налогоплательщики и налоговые органы как основные участники налоговых правоотношений Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах возложена обязанность по уплате конкретных налогов (ст. 19 НК РФ). Исходя из указанной нормы под налогоплательщиками конкретного налога понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность уплачивать этот налог, т.е. участвующие в правоотношении по уплате этого налога в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно подразумеваются лица, которые в конкретный момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого-либо налога. Данных лиц можно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дает следующее определение: налогоплательщик по НК РФ - это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога <319>. -------------------------------- <319> См.: Интервью с заместителем Председателя ВАС РФ О.В. Бойковым // ЭЖ-Юрист. 2003. N 20. Так, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности. Очевидно, что данные обязанности никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого-либо налога, т.е. речь идет о субъектах права - организациях и индивидуальных предпринимателях. Определенное подтверждение такого подхода следует из п. 2 ст. 83 НК РФ: постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора. Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет: при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ; при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ; при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин "налогоплательщики" используется в широком смысле - как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права - "потенциальные" налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога. Определение налогоплательщиков, данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <320>. -------------------------------- <320> Налоги от А до Я. Изд. Федерального министерства финансов ФРГ, 2001. С. 5. В пункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков: - лица (лицо) - организации и (или) физические лица; - физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; - индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В том же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ). В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие, по сравнению, например, с трудовой деятельностью, доходы и налоговые обязательства. В Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1676-О-О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору. Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. По справедливому мнению Т.А. Гусевой, количество уплачиваемых частным субъектом налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав. Чем больше прав имеет субъект, тем больше налоговых обязанностей у него возникает. Чем от большего числа прав откажется частный субъект, тем меньше налоговых обязанностей он будет иметь <321>. -------------------------------- <321> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 272. В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской. В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается (и не может признаваться) предпринимательской, но для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Как следует из п. п. 2 и 3 ст. 23 НК РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или о закрытии счетов, предназначенных для предпринимательской (профессиональной) деятельности, в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Следует отметить, что указанный семидневный срок исчисляется с момента получения лицом, открывшим счет, сообщения банка об открытии данного счета (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 июля 2010 г. N 3018/10). Исходя из Определений КС РФ от 5 июля 2002 г. N 188-О, от 1 марта 2010 г. N 320-О-О, от 23 сентября 2010 г. N 1252-О-О такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей. Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке. С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии со ст. 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20% от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для применения преимуществ данной категорией лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности. В Постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа (далее - ФАС ВВО) от 3 мая 2005 г. и от 21 декабря 2005 г. N А28-12960/2004-565/23 фактически сделан вывод, что лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели. В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Следует учитывать, что некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать как предпринимательскую деятельность, но правовые последствия такой квалификации имеют существенное значение. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности. В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. При этом налогообложение результатов предпринимательской деятельности физических лиц имеет значительные отличия от налогообложения результатов деятельности, не являющейся таковой. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеют ли вообще значение для квалификации деятельности как предпринимательской вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д.? Если конечная оценка некоторой "пограничной" деятельности как предпринимательской является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности. В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется термин |