Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
функций налогообложения, то в их состав, естественно, входят фискальная и регулирующая функции. Но поскольку налогообложение - более широкое понятие, в качестве функций налогообложения некоторые ученые дополнительно выделяют распределительную, социальную, контрольную и иные функции. Под распределительной функцией обычно понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично-правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. В качестве социальной функции зачастую рассматривают функцию перераспределения доходов от имущих лиц к малоимущим. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права. 2.2. Юридический состав налога. Предмет, объект, масштаб и единица налога И.Н. Тургенев утверждал, что "количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество" <392>. -------------------------------- <392> Тургенев И.Н. Указ. соч. С. 137. В статье 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет какого именно публично-правового образования) должен уплатить налог. Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения. Следовательно, в нормативном правовом акте о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы, как: 1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога - субъекты налога; 2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога - объект налога; 3) сумма налога или способ ее исчисления; 4) периодичность и (или) сроки уплаты; 5) получатель суммы налога. Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, когда и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать). Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального конституционного суда ФРГ: суд применяет термин "состав налогового обязательства" <393>. Приблизительно тот же подход имеет место и в Определениях КС РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, от 10 января 2002 г. N 5-О, от 10 января 2002 г. N 122-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 1 июня 2010 г. N 753-О-О: налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П отмечается, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. -------------------------------- <393> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 100. В плане конкретизации требования правовой определенности в обязанности по уплате налога следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность обладает тремя свойствами: временной определенностью, количественной определенностью, процессуальной определенностью <394>. К.С. Бельский пришел к выводу, что расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.) представляет собой один из приемов познания, который называется анализом <395>. -------------------------------- <394> Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 62, 63. <395> Бельский К.С. Метод познания финансового права: основные признаки, определение // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. С. 69. В правовой литературе элементы налога могут быть обозначены, как "элементы юридического состава налога" <396>, "элементы налогообложения" <397>, "элементы правового механизма налога" <398>, "элементы структуры налога" <399>, "элементы юридической конструкции налога" <400> и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева <401>. -------------------------------- <396> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 91. <397> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособ. С. 198. <398> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд. С. 37. <399> Налоги и налоговое право: Учеб. пособ. / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 101. <400> Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7. <401> Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995. На основании изложенного юридический состав налога - система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты. Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы <402>. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога - элемент 2. Объект правоотношения, как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4. -------------------------------- <402> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 99. Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены. Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ. В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: - объект налогообложения; - налоговая база; - налоговый период; - налоговая ставка; - порядок исчисления налога; - порядок и сроки уплаты налога. Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и 5. И.И. Кучеров справедливо полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности <403>. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога" <404>. По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога, предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются как субъект, объект и содержание. -------------------------------- <403> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 248. <404> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 34. Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую "подгоняется" реальность) <405>. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример: в Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается, что, формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. -------------------------------- <405> Жилин Д.М. Указ. соч. С. 30 - 32. Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку <406>. По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина по каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей <407>. Также необходимо отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: -------------------------------- <406> Государственное право Германии. Т. 2. С. 145. <407> Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 57. - налогоплательщика (субъект налога); - объект и источник налога; - единицу налогообложения; - налоговую ставку (норму налогового обложения); - сроки уплаты налога; - бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога. |