Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
ultra posse nemo tenetur - никто не может быть обязан выше своих возможностей <417>. -------------------------------- <417> Латинские юридические изречения. С. 370. Наиболее древним и упрощенным обычно является подушное налогообложение. Объектом подушного налога является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: можешь позволить себе жить на этой территории - значит, имеешь средства к существованию. Предметом подушного налога является человек (лицо); масштабом - единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик <418>. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно, только уйдя из под власти данного государства (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога). -------------------------------- <418> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 193. При этом еще И.Н. Тургенев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги (ex capitae) были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати <419>. В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводит пример существующего налога на пожарную охрану в Баварии, который взимается только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины <420>. -------------------------------- <419> Тургенев И.Н. Указ. соч. С. 177. <420> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 193. До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) - целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подп. "ж" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). В совместном письме Госналогслужбы России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176/04-05-20/5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории. Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в соответствующей части утратил силу), хотя данные платежи и имеют условно-возмездную правовую природу. В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 165-О разъяснено, что по буквальному смыслу указанного нормативного положения фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному. В настоящее время индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (не производящие выплаты физическим лицам), обязаны уплачивать страховые взносы, урегулированные в ст. 14 Федерального закона от 4 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", как фиксированную сумму, зависящую от размера МРОТ. Так, за 2011 год предприниматели, вне зависимости от осуществления ими предпринимательской деятельности, должны были уплатить в указанные фонды 16159,56 руб. Соответственно, данный платеж является статусным и имеет некоторое сходство с подушным налогом. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге. Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. Оно применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом - состоянием <421>. -------------------------------- <421> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 100. Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249). Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант - соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику - через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль. Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог - сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен <422>. -------------------------------- <422> Сякин Р.Ф. Основы организации налогов и налоговых систем // Налоги и финансовое право. 2010. N 6. Очевидно, что вопрос введения некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры <423>, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков. -------------------------------- <423> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2. Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, ст. 14 Основного Закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме - только при владении ею <424>. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. -------------------------------- <424> Государственное право Германии. Т. 2. С. 144. При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода (например - единственная квартира, используемая собственником для проживания). Можно привести пример позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы: привлечение к налогообложению не только доходов, но и имуществ, хотя бы последние и не приносили дохода <425>. Презюмирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (утратил силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества - значит, как минимум, должен иметь средства на его содержание. -------------------------------- <425> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я. Марковича. М., 1976. С. 396. Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба - единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено. Несмотря на то что термины "поимущественные налоги", "поимущественное налогообложение" используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием "имущество" охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки зрения налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги <426>. -------------------------------- <426> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 75. Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения - налогообложение деятельности. Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно измеряется деятельность по реализации товаров (работ, услуг), как предмет конкретного налога (НДС), приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика - п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход (что, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г.). При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.); при презюмируемом - внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено. Если рассматривать таможенные пошлины как налоги, то налогообложение деятельности также является достаточно древним явлением. Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат <427>. -------------------------------- <427> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 120. Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков - предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Такие налоги, как ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (с 1 января 2013 г. - п. 2 ст. 346.43 НК РФ), уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. N 1066-О-О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности. Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности <428>. Как уже отмечалось, основную часть федерального бюджета в России формируют организации - крупнейшие налогоплательщики. С учетом пункта 6 разд. I "Критериев отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются коммерческие организации. -------------------------------- <428> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Указ. соч. С. 4. Практический пример выделения налогов с результатов деятельности - п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей". Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве. Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин-банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью). Соответственно, предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном - имущество). Д. Брюммерхофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности <429>. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога - владение имуществом на определенном праве (состояние). С учетом отсутствия в современном российском законодательстве (по крайней мере, в НК РФ) подушных налогов разумна классификация объектов (предметов) налога, предложенная В.А. Парыгиной и А.А. Тедеевым: имущество, деятельность налогоплательщика и экономические результаты такой деятельности <430>. Интересно то, что русский правовед Е.Н. Трубецкой в качестве объектов права вообще выделял предметы вещественного мира - вещи, действия лица и, наконец, само лицо <431>. -------------------------------- <429> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 192. <430> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. С. 161. <431> Трубецкой Е.Н. Указ. соч. С. 398. Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода - материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель очередной раз счел необходимым не потраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства. В научной литературе можно встретить позицию о существовании событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д. <432>. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, "замаскированного" различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при "чистом" подушном налоге обязанность по его уплате в равной мере несут все подданные соответствующего государства без учета доходов и имущества. При выделении определенной категории подданных (например - по цвету глаз, наличию бороды) характер налога как подушного не изменится. Объектом этого налога также будет являться факт проживания выделенной категории лиц на территории, подпадающей под юрисдикцию публичной власти. Если же сумма налога будет зависеть от наличия дохода или имущества, данный налог будет представлять собой разновидность подоходного (поимущественного) налога, независимо от того, что уплачивать его будут, например, только холостяки. Именно так был урегулирован налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. В п. "а" ст. 6 данного Указа было предусмотрено, что налог с граждан взимается в размере 5% их дохода, облагаемого подоходным налогом в текущем году. -------------------------------- <432> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 101. В пункте 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи. Ранее в ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В связи с этим следует отметить, что в отечественной науке и практике уже длительное время обосновывается позиция: каждый налог всегда должен иметь самостоятельный объект налогообложения, т.е. очевидно не совпадающий с объектом налогообложения любого другого налога. Например, КС РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О изложил следующую правовую позицию: как следует из НК РФ (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 53), обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. Исходя из такого подхода, Суд признал, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования. Итак, по мнению КС РФ, вследствие владения определенными видами транспортных средств организация обязана уплачивать как налог на имущество организаций, так и транспортный налог. Представляется, что позиция о невозможности наличия у двух различных налогов одного объекта налогообложения (особенно при рассмотрении объекта налогообложения как юридического факта) является ошибочной. Отстаивание такой позиции вынуждает неоднозначными рассуждениями обосновывать отличия в идентичных объектах налогообложения, как это практически и было сделано в вышеуказанном Определении: Суд рассмотрел различие в масштабах налогов и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов. Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения, включая рассмотренный КС РФ случай, - объективная реальность. Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов. Другой пример - в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты. Если же под однократностью налогообложения подразумевать то, что |