Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления в налоговый орган. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Кроме определения собственно налоговой декларации в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета авансового платежа, т.е. расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу. Обычно обязанность по представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять соответствующий налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). В какой именно налоговый орган и в каком виде должны представляться налоговые декларации, определено в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме. Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Обычно сроки представления налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), как и сроки уплаты налога, обозначаются в НК РФ как "не позднее такой-то даты". Например, в силу подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, исходя из логики данных норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания - один или несколько расчетов авансовых платежей (в том числе исчисляемых по итогам отчетных периодов). Поскольку обязанность по уплате конкретного периодического налога возникает и может быть точно определена только по окончании налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25), можно было бы утверждать, что налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное к письменному) заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы. Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: ст. 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода. При этом за непредставление расчета авансового платежа может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не менее 1000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер - 30% от суммы налога). Возможность применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций подтверждается в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10. Правомерность применения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления расчетов авансовых платежей отмечена в Определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. N 1497-О-О. Обязанность по своевременному представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная, полученная законным путем информация о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация (расчет авансового платежа). В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Есть основания полагать, что такая позиция КС РФ несколько ограничена. Не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях - иными лицами. Впоследствии, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О было разъяснено, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения въездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки). Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Если же налогоплательщик уплатит продекларированную им сумму, а налоговый орган не сможет обосновать ее большего размера, налогоплательщик будет считаться уплатившим налог в полном объеме. Соответственно, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (деклараций) в порядке ст. 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в последней уточненной налоговой декларации. "Перенесение" презумпции добросовестности на уточненную налоговую декларацию и фактический отказ налогоплательщика от сведений, указывавшихся им в ранее поданной декларации (декларациях), следуют из п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета). Следовательно, декларация должна быть именно подписана указанными в ст. 80 НК РФ способами. В Постановлении ФАС ВВО от 11 апреля 2008 г. N А11-2499/2007-К2-24/126 разъяснено, что из анализа законодательства о налогах и сборах следует, что иного, кроме как собственноручного или с использованием электронно-цифровой подписи, способа оформления подписи налоговой декларации не предусмотрено. Воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено лишь в гражданском законодательстве (ч. 2 ст. 160 ГК РФ), однако с учетом положений п. 7 ст. 80 НК РФ в данной ситуации норма гражданского законодательства неприменима. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ (Постановление Президиума от 27 сентября 2011 г. N 4134/11), налоговый документ - счет-фактура также не может подписываться факсимиле. Соответственно, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Таким образом, отметка налогового органа о принятии налоговой декларации на ее "бумажной" копии впоследствии может быть использована налогоплательщиком в качестве доказательства факта и даты представления им налоговой декларации и, соответственно, прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. В случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации - отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. Но даже если декларация направлена по почте, день ее поступления в налоговый орган фиксируется на самой декларации - в решении ВАС РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11 разъяснено, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением. При этом законодательством установлен достаточно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий, с отметками налоговых органов о принятии) - не менее 5 лет (п. 392 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. N 558). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 428, 429, 451 и 568 Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. N ММВ-7-10/88@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет. Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые "декларация", но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, различные виды деклараций упомянуты в Таможенном кодексе Таможенного союза - о происхождении товара, транзитная, таможенная и т.д., но в объем определения п. 1 ст. 80 НК РФ они не входят и имеют иное назначение. Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права. 1. Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ), начисляемые за каждый календарный день просрочки уплаты налога в размере 1/300 годовой ставки рефинансирования Банка России от суммы налога. Соответственно, ставка пени несколько больше, чем ставка рефинансирования Банка России, поскольку в последнем случае за каждый день следовало бы начислять 1/360 годовой ставки рефинансирования по аналогии с п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14. В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Dies inceptus pro complete habetur - начавшийся день засчитывается как целый <474>. Соответственно, с некоторого дня, который уже не может быть обозначен как "день просрочки", пени уже не подлежат начислению. Таким образом, пени по общему правилу подлежат начислению включительно по день, в который налог считается уплаченным в порядке статьи 45 НК РФ. Иными словами, пеня должна начисляться и за тот день, когда налог был фактически уплачен (считается уплаченным). Иной подход к данному вопросу означал бы, что при просрочке в один день пеня не подлежала бы начислению. Данный подход, со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, отражен в Постановлениях ФАС ВВО от 8 июля 2004 г. N А79-1089/2003-СК1-1039 и от 23 августа 2004 г. N А79-1729/2004-СК1-1535. -------------------------------- <474> Латинские юридические изречения. С. 131. Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности и имеют целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования суммы налога. В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином "налоговый долг". В Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога (авансового платежа, в том числе оценочного), но не штрафа и не уже начисленной суммы пени. То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в пункте 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. Однако, в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинно-следственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. В Постановлении ФАС ВВО от 17 августа 2009 г. N А38-388/2009 разъяснено, что основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пеней на сумму недоимки по налогу является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки по налогу и принятием налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (наложением ареста на имущество). Обязанность доказывания обстоятельств невозможности погасить сумму недоимки по указанным причинам возлагается на налогоплательщика (ст. 65 АПК РФ). Однако в Постановлении ФАС ВВО от 23 августа 2010 г. N А43-41058/2009 начисление пени признано неправомерным, поскольку Управление Федерального казначейства во исполнение требований бюджетного законодательства приостановило операции по единственному расчетному счету налогоплательщика - учреждения. Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. Более интересный случай неначисления пени предусмотрен в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и устанавливающему обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирующего применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами. Кроме того, как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, в котором был сделан сходный вывод, разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы как в первой, так и во второй части НК РФ (в т.ч. п. 3 ст. 75, п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13, п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Также следует учесть, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предусматривает ряд ограничений относительно возможности начисления и принудительного взыскания пени за неуплату налога. Соответствующие разъяснения содержатся в п. п. 26 - 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве". В силу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях - в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. С этой точки зрения, если недоимка (условно равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению. Представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что обязанность по ее уплате возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога - упрощенная компенсация публично-правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога. Интересно то, что в Обзоре судебной практики ВС РФ за IV квартал 1999 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени за неуплату налога. В данном Обзоре для обоснования указанного разъяснения сделан вывод о том, что к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. Правомерность применения подобной аналогии представляется сомнительной в силу запрета, предусмотренного в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой позиции КС РФ, выраженной, в частности, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Индивидуальное снижение пени, как представляется, противоречит принципу юридического равенства налогоплательщиков; возможность для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности уменьшения судом процентов за несвоевременный возврат (возмещение) налога (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1 и п. 4 ст. 203 НК РФ) или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). В обоснование экономической невозможности уменьшения размера пени следует отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения, условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России. Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 11680/10 и от 14 февраля 2012 г. N 12035/11: снижение неустойки судом возможно только в одном случае - при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам. С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее, "угрожает" только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени значительно ниже обычных ставок по банковским кредитам. Кроме того, представляет интерес тот факт, что ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время, в ст. ст. 133 и 135 НК РФ урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике законодателя граница между карательными и компенсационными мерами лежит где-то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки. С этой точки зрения представляет интерес п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (=1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой. 2. |