Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
2. По систематичности взимания - периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты - действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС и акциз <488>; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств. Все современные налоги взимаются с определенной периодичностью. Соответственно, среди введенных в Российской Федерации налогов, указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено. -------------------------------- <488> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. С. 300. В качестве разового налога, в определенной степени, можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". В связи с этим КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за товары. Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых - не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия). 3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту - натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично-правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас - конфискации, реквизиции, вымороченное имущество). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период. В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной, либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55% бюджета, в 1922/23 г. - 10,5%, в 1923/24 г. - 2,9% <489>. Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная - качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль. -------------------------------- <489> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). С. 41, 107. 4. По закреплению в НК РФ - урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, по всей видимости, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ. В то же время, существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы, предусмотренные Федеральным законом от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", оправданно полагать, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику - работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В отношении этих платежей вывод о возможности их отнесения к налогам подтверждается в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. То, что "зарплатные" страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах". В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций - до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14 процентов в пределах страхуемого годового заработка. Сходство "зарплатных" страховых взносов с налогами подтверждено в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФР (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога - ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время, исходя из п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (наряду с налогами). По этой причине страховые взносы, как и соответствующие налоги, относятся к категории "платежи при оплате труда работников, осуществляющих трудовую деятельность" (п. 4 ст. 142 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"). Тем не менее, все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 фактически было разъяснено, что взимание страховых взносов во внебюджетные социальные фонды производится независимо от норм НК РФ. Еще один пример: статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2%. Операторы сети связи общего пользования не позднее 30 дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того, что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично - актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ. Следует учесть, что ранее Определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О и от 13 ноября 2001 г. N 239-О в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач. Представляет интерес то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимавшиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (утратил силу). Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Прочие платежи были поименованы как неналоговые. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П термин "налоговый платеж" применен в узком значении - как налога, но не как сбора. Однако непосредственно в НК РФ (в п. п. 7, 8 ст. 346.35) в качестве налогов (сборов), уплачиваемых в рамках различных видов СРП, указаны платежи за пользование природными ресурсами, плата за негативное воздействие на окружающую среду и таможенные сборы. Особый интерес представляет п. 11 ст. 346.35 НК РФ: при изменении в течение срока действия соглашения наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. Иными словами, законодатель фактически "признался", что платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую среду - такие же налоги (сборы), как и те, которые урегулированы непосредственно в НК РФ. Законодатель без видимых причин периодически меняет свое мнение относительно правовой природы некоторых публичных платежей. Так, с 1 января 2001 года большинство страховых взносов в социальные внебюджетные фонды были консолидированы в составе ЕСН (гл. 24 НК РФ). Однако с 1 января 2010 г. данный налог отменен, а страховые взносы с несущественными изменениями регулируются Федеральным законом от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...". Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как нарушена связь между услугой и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления страхового случая) - в особенности из-за метода переложения бремени, из-за государственных доплат и из-за принятия нестраховых рисков <490>. В этом плане следует учесть, что в силу ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно, в том числе за счет страховых взносов. Однако само по себе упоминание страховых взносов в этом контексте не означает, что они не являются налогами. Во всяком случае, обязанность по уплате налогов в Конституции РФ прямо предусмотрена (ст. 57), а обязанность по уплате страховых взносов - нет. -------------------------------- <490> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 186. Особый интерес представляют платежи, взимаемые на основании Постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях". Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1% от цены реализации, установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они весьма напоминают акциз. С тем, что данный платеж фактически является налогом (еще и отданным "на откуп" Российскому союзу правообладателей), солидарен С.Г. Пепеляев <491>. -------------------------------- <491> Пепеляев С.Г. Частный налог // Налоговед. 2010. N 12. С. 4. С 1 августа 2012 г. в Федеральном законе от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" предусмотрен утилизационный сбор с транспортных средств. В основном он взимается с лиц, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию или осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории Российской Федерации. В силу п. 4 ст. 24.1 указанного Федерального закона порядок взимания утилизационного сбора, в том числе порядок его исчисления, уплаты и возврата уплаченных сумм этого сбора, а также размеры утилизационного сбора устанавливается Правительством РФ. Соответственно, в России введен очередной налог, аналогичный акцизу, с "маскирующим" названием, регулирование которого практически полностью (за исключением объекта и плательщиков) передано в ведение органа исполнительной власти. По всей видимости, "удачный" для власти опыт введения вознаграждения за свободное воспроизведение и утилизационного сбора станет предпосылкой для установления значительного числа подобных платежей в ближайшее время, без внесения каких-либо изменений в НК РФ. В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории |