Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
facultas probationum non est anguctanda - право на представление доказательств не должно ограничиваться <649>. Кроме того, несмотря на установление в ч. 3 ст. 65 АПК РФ требования о предварительном раскрытии доказательств до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, на практике они зачастую представляются в суд и без соблюдения данного требования. В п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 разъяснено, что в случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного АПК РФ, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с ч. 2 ст. 111 АПК РФ. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5851/11 следует, что представление доказательств, которые подлежали раскрытию на этапе административного разбирательства и досудебного обжалования, непосредственно в суд само по себе не является основанием для квалификации расходов, понесенных в связи с формированием этих доказательств на досудебной стадии, как судебных расходов. Таким образом, налогоплательщик, не раскрывая налоговому органу доказательства на досудебных стадиях защиты прав, в соответствии со сложившейся практикой несет только имущественные обременения, которые могут быть незначительными в конкретных обстоятельствах. -------------------------------- <649> Латинские юридические изречения. С. 159. Другой проблемой, проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в милиции и т.д.), а не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц. С одной стороны, в Определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О был сделан следующий вывод: результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой подход, спроецированный на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации-поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее жесткий подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 1 марта 2011 г. N 273-О-О доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. N 3312/11 отмечается, что суды не дали оценку объяснениям и показаниям покупателей и работников предпринимателя, полученных как инспекцией, так и правоохранительными органами. Представляет интерес позиция, изложенная в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2: суд указал, что при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять, соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка. Сходная позиция изложена, например, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. N 7729/11. Однако могут иметь место и безусловные основания для признания недействительными отдельных ненормативных правовых актов (полностью либо в соответствующей части). Эти основания либо прямо указаны в НК РФ (т.е. сам законодатель расценивает соответствующие нарушения как существенные), либо следуют из смысла соответствующих норм. Среди них в том числе можно выделить: - направление налоговым органом требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ), подлежащего исчислению налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) налоговое уведомление (п. 4 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ); - принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре (ст. ст. 46, 47 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ); - принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре за пределами пресекательных сроков (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ); - назначение выездной налоговой проверки налоговым органом не по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09); - проведение налоговым органом выездной налоговой проверки с нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ (в т.ч. в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки); - вынесение налоговым органом такого решения о привлечении к налоговой ответственности, в котором не обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5); - вынесение налоговым органом решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. N 9467/07, от 12 февраля 2008 г. N 12566/07, от 16 июня 2009 г. N 391/09, от 25 февраля 2010 г. N 14458/09, от 13 января 2011 г. N 10519/10); - рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее результатам разными должностными лицами налогового органа (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10); - привлечение проверенного лица к налоговой ответственности за пределами сроков давности, предусмотренных ст. 113 НК РФ; - наличие в решении о привлечении к налоговой ответственности неуплаченных штрафов, превышающих санкции, предусмотренные в новом федеральном законе (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 37 "О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения"); - признание судом незаконным (отмена) предшествующего ненормативного акта (доктрина "плодов отравленного дерева", Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5838/09); - доначисление налогов (пеней, санкций) вышестоящим налоговым органом в решении по результатам повторной выездной налоговой проверки при условии, что в решении имеет место иная оценка тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом (Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П, Определения КС РФ от 11 ноября 2009 г. N 1449-О-Р и от 28 января 2010 г. N 138-О-Р); - вынесение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика такого решения, которое ухудшает его положение (Определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09); - наличие налоговых санкций в решении по результатам проверки при условии привлечения налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, вступившем в законную силу приговором суда (п. 15.1 ст. 101 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09). На практике обжалование может быть инициировано налогоплательщиком, даже если у него нет сомнений относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. Так, оспаривая не вступившее в силу решение налоговой инспекции в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ), налогоплательщик фактически получает законную отсрочку исполнения данного решения, плата за которую будет представлять собой дополнительную сумму пени за неуплату доначисленных налогов. При этом ставка пени (ст. 75 НК РФ), как правило, меньше, чем проценты по банковским кредитам. Как полагает В.В. Кузнецов, оспаривая решение налогового органа в апелляционном порядке, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения решения налогового органа под довольно низкий в настоящих условиях процент - размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования <650>. Начисленные же в оспариваемом решении суммы пени и санкций останутся неизменными, пени на них начисляться не могут. Такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria - иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки <651>. -------------------------------- <650> Кузнецов В.В. Практика и перспективы развития института апелляционного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 89. <651> Латинские юридические изречения. С. 152. Иногда по тем же причинам налогоплательщики обращаются в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и стараются получить от суда обеспечительную меру (например, приостановление действия оспариваемого акта в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Представляет интерес то, что в некоторых случаях законодатель специально предусматривает автоматическое приостановление оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу ч. 2 ст. 52 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу. В НК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта установлено как возможное, а не обязательное. На основании п. 2 ст. 141 НК РФ, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Интересно и то, что в США на налогоплательщика, инициирующего судебное разбирательство или участвующего в нем исключительно для того, чтобы затянуть разрешение вопроса, либо на налогоплательщика, занимающего "несерьезную" или необоснованную позицию, может быть наложен штраф в размере до 25 тыс. долл. <652>. -------------------------------- <652> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 80. В настоящее время неоднозначно разрешается вопрос относительно того, может ли налоговый орган, принявший ненормативный акт, самостоятельно его отменить в отсутствие жалобы заинтересованного лица на данный акт (например, если имеет место явная ошибочность этого акта). В частности, такая отмена может иметь место и в периоде судебного обжалования акта при осознании налоговым органом бесперспективности процесса. На первый взгляд НК РФ, как и иные нормативные акты, регламентирующие деятельность налоговых органов, такого общего права не предусматривают. При этом некоторые положения НК РФ предусматривают особые ситуации для самостоятельной отмены ненормативных актов, а также предусматривают для этого соответствующие основания (в т.ч. п. 9 ст. 76, п. 13 ст. 77, п. 15.1 ст. 101 НК РФ). В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Таким образом, формально можно ответить на данный вопрос отрицательно. В то же время, если речь идет об отмене ненормативного акта налогового органа с условно "отрицательной" силой, предполагающего изъятие имущества у частного субъекта (решения по результатам проверок, налоговые уведомления, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества и т.д.), то такая отмена акта сама по себе не может нарушить прав частного субъекта. Как это следует из п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов", закон, хотя и не предусматривает, но и не запрещает судебному приставу-исполнителю принять мотивированное постановление об отмене или изменении своего ранее принятого необоснованного постановления. Также представляет интерес разрешение вопроса о том, может ли вышестоящий налоговый орган самостоятельно отменить ненормативный акт налогового органа, в отсутствие административной жалобы налогоплательщика. В этой связи представляет интерес ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации": вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Аналогичная норма предусмотрена в п. 3 ст. 31 НК РФ: вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. В данных нормах нет указаний относительно того, что подобная отмена должна быть исключительно следствием наличия в вышестоящем налоговом органе жалобы налогоплательщика. Сходная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 22 апреля 2010 г. N 595-О-О. Суд отметил, что по смыслу п. 3 ст. 31 НК РФ подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд (п. 1 ст. 22 НК РФ). Впрочем, следует учесть, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта органом, принявший данный акт (вышестоящим органом), не препятствует рассмотрению судом по существу заявления о признании акта недействительным, если за период его действия были нарушены законные права и интересы заявителя (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Данное положение информационного письма позволяет отметить одну правовую проблему. Рассматривая, например, решение по результатам налоговой проверки организации или предпринимателя (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ), можно усомниться в том, что сам факт его существования уже означает реальное нарушение прав частного субъекта. Не вдаваясь в возможные детали, реальное нарушение права собственности произойдет только тогда, когда доначисленные суммы будут взысканы. До этого момента налоговый орган примет и доведет до частного субъекта по меньшей мере еще два ненормативных акта - требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) и решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), которое и может быть реализовано путем направления на счет в банке инкассового поручения. Именно последний ненормативный акт реально нарушит право собственности частного субъекта, да и то при условии, что денежные средства на счете имеются. Если же речь идет о физическом лице без статуса индивидуального предпринимателя, то решение по результатам проверки налоговый орган сможет реализовать только в суде (ст. 48 НК РФ). Тем не менее в настоящее время в качестве возможного объекта обжалования (в том числе судебного) частный субъект может выбрать практически любые ненормативные акты: при их обжаловании потенциально возможное нарушение права фактически приравнивается к реальному нарушению. Если же оспариваемый ненормативный акт отменен налоговым органом, то продолжение судом процесса по признанию данного акта недействительным возможно только в том случае, если нарушение прав частного лица за период существования акта было именно реальным (взысканы денежные средства, в определенный период отсутствовала возможность использовать расчетный счет или имущество, не получен кредит в банке, сорвано заключение контракта и т.д.). На основании п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 можно сделать вывод, что обязанность по доказыванию факта реального нарушения прав лежит на заинтересованном лице. |