Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный <622>. -------------------------------- <622> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. М., 2002. Т. 2. С. 310. Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте ВАС РФ <623>, в 2011 г. арбитражными судами было рассмотрено 98313 дел, связанных с применением налогового законодательства, из которых 69795 дел (71%) - о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, 26358 дел (26,8%) - об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили 2,2% (в т.ч. об оспаривании нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов - 0,08%, о возврате из бюджета денежных средств, излишне списанных налоговыми органами либо излишне уплаченных налогоплательщиками - 1,6%). Соответственно, из числа условно-активных способов защиты прав частных субъектов оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является наиболее популярным. -------------------------------- <623> http://www.arbitr.ru Как правило, решения (действия) должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в документах - ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в решениях, уведомлениях, требованиях и т.д.). Но следует учитывать позицию И.Л. Бачило: зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт - только руководитель или орган исполнительной власти в целом <624>. Традиционным предметом обжалования в налоговых спорах является ненормативный правовой акт (или бездействие) налогового органа в целом, а не решение (действие, бездействие) должностного лица, хотя это и не исключено. Впрочем, законодатель может специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов-исполнителей. -------------------------------- <624> Бачило И.Л. Организационно-правовые методы и формы деятельности органов исполнительной власти // Исполнительная власть в РФ. Проблемы развития / Под ред. И.Л. Бачило. М., 1998. С. 234. В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 (в настоящее время утратил силу) было разъяснено, что под правовым актом индивидуального характера понимается акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. В п. 2 ст. 46 Конституции РФ впоследствии была использована несколько иная терминология: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" даны следующие определения: - к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина); - к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль; - к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом. С учетом данного разграничения налогоплательщик, обжалующий, например, действия руководителя налогового органа по вынесению решения по результатам проверки, в действительности обжалует не действия, а решение по результатам проверки. В случае предъявления налогоплательщиком подобных требований и отказа уточнить их, суд, как представляется, не должен исследовать содержание решения, а обязан ограничиться установлением исключительно формальных обстоятельств (наличие у руководителя налогового органа полномочий на день вынесения решения). Кроме того, термины "решение", "ненормативный правовой акт", "индивидуальный акт" применительно к налоговым правоотношениям обычно используются в одном значении - как письменный документ налогового органа, содержащий властное волеизъявление, порождающий правовые последствия для конкретного физического лица (организации). Как уже отмечалось, иногда заинтересованное лицо может защитить свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (представляя возражения и пояснения, непосредственно участвуя в квазисудебной процедуре рассмотрения материалов). Такой способ защиты прав предусмотрен в отношении решения по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.1 НК РФ). Однако большинство ненормативных актов выносится налоговыми органами без участия лица, к которому они относятся (налоговое уведомление - ст. 52 НК РФ, требование об уплате налога - ст. 69 НК РФ, решение о взыскании налога за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ и т.д.). Впрочем, налогоплательщик вправе получать в определенные сроки от налогового органа практически все ненормативные акты и иные документы, имеющие к нему отношение (подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ - копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств; п. 9 ст. 78 НК РФ - решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога и т.д.). Пример редкого исключения, не нарушающего, впрочем, права налогоплательщика на информацию, описан в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: установленная НК РФ процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника (ст. 47) не предусматривает направления налоговым органом должнику решения об этом или копии этого решения. Данное решение направляется налоговым органом судебному приставу-исполнителю, который, возбудив на его основании исполнительное производство, и уведомляет о нем должника. Одной из существенных особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов в административном или судебном порядке является достаточно ограниченный срок на реализацию данного права. В п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в ст. 256 ГПК РФ предусмотрен общий трехмесячный срок на подачу жалобы в административном или судебном порядке. Данный срок применим к обжалованию большинства ненормативных актов, а также незаконных действий или бездействия налоговых органов. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О разъясняется цель введения в законодательство указанных норм: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Исходя из п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 при подготовке дела к судебному разбирательству надлежит учитывать, что к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения данной категории дел, в частности, относится соблюдение срока обращения с заявлением в суд. По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации" (принятого еще до вступления в силу НК РФ, АПК РФ 2002 г. и ГПК РФ 2002 г.) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности. Но нельзя не отметить и сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт в течение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу <625>. Соответственно, установленный в отечественном правовом регулировании срок обжалования по сравнению с зарубежным законодательством не так уж и мал. -------------------------------- <625> Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта. Опыт Германии // Налоговед. 2012. N 5. С. 77. Вместе с тем трехмесячный срок для обжалования уравновешивается относительно небольшими (по сравнению с общим сроком исковой давности) сроками, в течение которых налоговые органы могут реализовать свои принудительные полномочия. Имеются в виду: двухмесячный срок для вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), а также годичный срок для принятия решения о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ). Можно напомнить, что данные сроки являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению (п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). В случае пропуска данных сроков право налогового органа на осуществление соответствующей принудительной процедуры прекращается в силу закона. В то же время установлены непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом: шестимесячный (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ) и двухгодичный (п. 1 ст. 47 НК РФ) сроки на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налога (авансового платежа, сбора, пени, штрафа). Следует обратить внимание на различные нормативные формулировки момента времени, от которого следует отсчитывать трехмесячный срок на реализацию права на обжалование. Так, в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ отсчет срока необходимо производить со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, а в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ст. 256 ГПК РФ - со дня, когда заинтересованному лицу стало известно о нарушении его прав, т.е. отсутствует дополнение "или должно было узнать". Правоприменительная практика вносит в отсчет срока свои коррективы. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 8476/10 начало исчисления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ предложено определять так же, как это сделано для срока исковой давности в п. 11 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и в том случае, когда в его интересах обратились за судебной защитой другие лица. Scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <626>. -------------------------------- <626> Латинские юридические изречения. С. 344. В связи с тем что законодательство о налогах предусматривает презюмируемые сроки (как правило, шесть рабочих дней) на получение некоторых ненормативных актов налоговым органом по почте (п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств, п. 4 ст. 52 НК РФ - налоговое уведомление, п. 6 ст. 69 НК РФ - требование об уплате налога, п. 9 ст. 101 НК РФ - решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки и т.д.), следует отметить, что данные сроки необходимы только для того, чтобы у налогового органа и в отсутствие доказательств получения ненормативного акта адресатом была возможность переходить к последующим действиям. В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что требование направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. Соответственно, данные презюмируемые сроки не позволяют определить момент начала отсчета срока на обжалование. Пропущенный по уважительной причине срок на обжалование может быть восстановлен. Если ходатайство о восстановлении пропущенного срока не заявляется либо пропущенный срок не восстанавливается рассматривающим жалобу органом, в удовлетворении жалобы (заявления) должно быть отказано. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу). В связи с этим представляет интерес Постановление ФАС ВВО от 29 августа 2008 г. N А31-6044/2007-20: предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для подачи заявления не является пресекательным, его пропуск не влечет безусловного отказа в удовлетворении заявления, а восстановление пропущенного процессуального срока относится к судебной прерогативе. Отсутствие ходатайства о восстановлении указанного срока не имеет принципиального значения, поскольку суд первой инстанции рассмотрел заявленные требования по существу, тем самым фактически восстановив пропущенный заявителем срок. Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным) либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится <627>. -------------------------------- <627> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами как уважительные. С учетом того что установленные в АПК РФ процессуальные сроки имеют сходную правовую природу со сроком на обжалование, следует иметь в виду п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 и п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. N 30/64: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с заявлением. Как следует из п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, принимая во внимание положения ст. 256 ГПК РФ, необходимо по каждому делу выяснять, соблюдены ли сроки обращения заявителя в суд и каковы причины их нарушения, а вопрос о применении последствий несоблюдения данных сроков следует обсуждать независимо от того, ссылались ли на это обстоятельство заинтересованные лица. Исходя из положений ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Поскольку вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа дела, выводы о его восстановлении или об отказе в восстановлении в силу ч. 4 ст. 198 ГПК РФ должны содержаться в решении суда. При установлении факта пропуска без уважительных причин указанного срока суд, исходя из положений ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, отказывает в удовлетворении заявления в предварительном судебном заседании или в судебном заседании, указав в мотивировочной части решения только на установление судом данного обстоятельства. Тем не менее, если процедура обжалования инициирована заинтересованным лицом в установленном порядке и с соблюдением сроков (либо пропущенные сроки восстановлены), то по результатам данной процедуры должны прекратиться потенциальные возможности незаконного нарушения прав лица, подавшего жалобу, и должны быть восстановлены уже нарушенные права. В п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 определено следующее: при удовлетворении заявления в резолютивной части решения суда необходимо указать: - либо на признание незаконным решения (ненормативного правового акта, решения о возложении на заявителя обязанности или решения о привлечении заявителя к ответственности) и в необходимых случаях на принятие в установленный судом срок мер для восстановления в полном объеме нарушенных прав и свобод заявителя или устранения препятствий к их осуществлению; - либо на признание незаконным действия (бездействия) и на возложение на орган или должностное лицо обязанности в течение определенного судом срока совершить в отношении заявителя конкретные действия. Следует напомнить, что добросовестным (с правовой точки зрения - действующим законно и обоснованно), пока иное не доказано, считается любой участник налоговых правоотношений (как публичный, например налоговый орган, так и частный, например налогоплательщик). Соответственно, любой ненормативный акт налогового органа (всегда являющийся по своей природе документом), действия или бездействие должностных лиц налогового органа презюмируются законными, пока их незаконность не будет признана в установленном законом порядке. Данное утверждение можно обозначить как опровержимую презумпцию законности ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <628>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <629>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными. -------------------------------- <628> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 437. <629> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185. В определенных случаях законодатель специально выделяет задолженность, которую условно можно обозначить как сомнительную, если налогоплательщиком предпринимаются меры по ее обжалованию. Например, в силу п. 4 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" при размещении заказа путем проведения торгов устанавливается такое обязательное требование, как отсутствие у участника размещения заказа задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, размер которой превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости активов участника размещения заказа по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период. Участник размещения заказа считается соответствующим установленному требованию в случае, если он обжалует наличие указанной задолженности в соответствии с законодательством Российской Федерации и решение по такой жалобе на день рассмотрения заявки на участие в конкурсе или заявки на участие в аукционе не принято. Обжалование ненормативных актов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Жалоба |