Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры <642>. Следует отметить, что при административном обжаловании налогоплательщик также может ставить перед вышестоящим налоговым органом вопросы права, вопросы факта и процедурные вопросы. -------------------------------- <642> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. С. 2. Для целей судебного оспаривания следует учитывать, что в налоговых правоотношениях существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносятся на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <643>. В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 суд разъяснил следующее: поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. -------------------------------- <643> Дементьев И.В. Указ. соч. С. 39, 62. Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога - последующего ненормативного акта (ст. 70 НК РФ). С другой - данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины "плодов отравленного дерева", зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного действия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило применимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе "плодов отравленного дерева" <644>. Таким образом, если предшествующий ненормативный акт признан недействительным (отменен), то налогоплательщик без дополнительных обоснований вправе требовать признания недействительными (отмены) всех последующих ненормативных актов. Сходная позиция была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5838/09. -------------------------------- <644> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 319. С другой стороны, возможен и обратный подход: нельзя требовать признания недействительным последующего ненормативного акта, основываясь на доводах о незаконности предшествующего ненормативного акта (самостоятельно не оспоренного и не отмененного). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10559/05 было рассмотрено конкретное дело, в рамках которого при обращении в арбитражный суд налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, ссылаясь на незаконность ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки. При этом само решение по результатам проверки налогоплательщиком не оспаривалось. Президиум ВАС РФ указал, что суды в отсутствие заявления налогоплательщика об изменении предмета заявленного требования разрешали спор о признании недействительными как решения о взыскании налога за счет денежных средств, так и ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, притом что судам надлежало предложить налогоплательщику уточнить предмет заявленного требования и дать оценку его доводам относительно правомерности доначисления инспекцией налога. Данная позиция, в частности, позволяет утверждать, что в рамках процедуры обжалования в общем случае невозможно признание недействительным последующего ненормативного акта налогового органа исключительно по основаниям предполагаемой заявителем незаконности предшествующего ненормативного акта налогового органа (в установленном порядке не обжаловавшегося и не отмененного) <645>. -------------------------------- <645> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Впрочем, если нарушена процедура реализации предшествующего ненормативного акта (например, требование об уплате налога направлено по почте на неверный адрес налогоплательщика), это может стать основанием для признания недействительным последующего ненормативного акта (в т.ч. решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятого вследствие неисполнения указанного требования). Следует отметить, что срок на обжалование предшествующего ненормативного акта может уже истечь на тот момент, когда налогоплательщик в установленный срок инициирует обжалование последующего ненормативного акта. Иногда частные субъекты поступают именно так, стремясь косвенно преодолеть пропуск срока на обжалование предшествующего ненормативного акта. В этом случае, если основания обжалования последующего ненормативного акта сводятся только к доводам о незаконности предшествующего ненормативного акта, а сам предшествующий ненормативный акт не обжалуется (либо срок на его обжалование не восстановлен), то, как представляется, при отсутствии иных оснований суд должен отказать в удовлетворении такого заявления. Однако могут иметь место ситуации, в рамках которых при обжаловании налогоплательщиком последующего ненормативного акта, суд в любом случае будет обязан исследовать предшествующий ненормативный акт. Например, как это следует из подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. При этом налогоплательщик может оспаривать решение налогового органа о внесудебном взыскании налога во внесудебном порядке (за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ или за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ), обосновывая неправомерность внесудебного взыскания только тем, что налоговым органом изменена юридическая квалификация сделок. Но имела ли место переквалификация сделок, суд может установить, только исследовав решение по результатам проверки. Именно так данная проблема рассматривалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. При этом ст. 101 НК РФ не устанавливает, что в решении по результатам проверки должен быть предусмотрен порядок его принудительной реализации (внесудебный или судебный). Могут быть ситуации, в которых последовательно направляемые налогоплательщику документы налоговых органов не могут быть расценены как предшествующие и последующие ненормативные правовые акты. Например, требование о представлении документов при проверке (ст. 93 НК РФ) не является предшествующим ненормативным правовым актом по отношению к решению по результатам проверки (ст. 101 НК РФ), поскольку решение не принимается в порядке реализации требования. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов (отдельно не обжаловавшегося) и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки. Кроме того, в плане обжалования требований об уплате налога следует отметить определенную особенность данного способа защиты прав. Согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налогов и пеней. Соответственно, срок направления требования сам по себе не является пресекательным. При этом исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Таким образом, если налогоплательщик просит признать соответствующее требование недействительным только в связи с пропуском срока его направления, такое заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению, при условии что данное требование не может быть принудительно реализовано налоговым органом (на момент его направления истекли сроки на взыскание налога в бесспорном и судебном порядке) <646>. Сходным образом данный вопрос разрешен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. N 8330/11: пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным. -------------------------------- <646> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Позиция о признании недействительным требования об уплате налога по основанию невозможности его принудительной реализации в принципе может быть подвергнута критике: действующая редакция НК РФ не исключает восстановления судом пропущенных налоговым органом сроков на обращение в суд при судебном взыскании налога (пени, штрафа) - п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ. Иными словами, налоговый орган, сколь угодно долго не подавая в суд заявления о взыскании налога, всегда может сказать, что задолженность у налогоплательщика имеется, поскольку вопрос о восстановлении срока на судебное взыскание судом еще не решен. Однако, как это установлено в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными ко взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам. Соответственно, налогоплательщик имеет право на признание задолженности безнадежной, условием реализации которого является наличие соответствующего судебного акта. Формулировка п. 2 ст. 59 НК РФ право на принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию и их списании предоставляет налоговым и таможенным органам, но не судам. При этом в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлениях от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок. Высказывается мнение, что если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию <647>. Следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) уважительных причин пропуска сроков на обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности вполне может быть разрешен и в рамках дела, не являющегося делом о взыскании задолженности, в том числе в деле о признании недействительным требования об уплате налога. При ином подходе будет иметь место явное противоречие принципу правовой определенности, поскольку налогоплательщик не сможет четко представлять, будет ли с него взыскана определенная задолженность либо нет. -------------------------------- <647> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Очевидно, что обжалование требования об уплате налога, если в нем предложено уплатить продекларированную самим налогоплательщиком сумму налога, в общем случае бесперспективно. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11, налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но неуплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно. Суд пришел к выводу, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований ст. 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога. При обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, известную проблему представляет вопрос о праве налогоплательщика представить суду документы, которые не были представлены им налоговому органу при проверке (как, впрочем, и вопрос о праве налогового органа по представлению в суд доказательств, полученных им за рамками налоговой проверки). Как следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует с правом налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О, п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5) <648>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. N 1621/11 отмечается, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган. -------------------------------- <648> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. По всей видимости, пока почти без ограничений применяется правило: |