ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ. ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ. Оценка и учет резервов в современных условиях
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
Резервы Порядок создания 1. Резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) При просрочке долга менее 45 дней резервы не создаются. При просрочке долга от 45 до 90 дней резервы создаются в размере 50 % суммы долга. При просрочке долга свыше 90 дней резервы создаются на полную сумму долга. Резервы на любую отчетную дату не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода 2. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ) Размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должен превышать установленного предельного значения (порядок его расчета зависит от срока функционирования фирмы в сфере гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания (менее 3 лет или более 3 лет), согласно ст. 267 НК РФ) 3. Резервы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ) Резервы можно формировать на срок реализации программы НИОКР, но не более 2 лет. Размер резервов не должен превышать планируемые расходы (согласно смете на НИОКР). В ст.267.2 НК РФ утверждена формула для расчета предельной величины отчислений в резервы, которая одновременно не должна превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода 4. Резервы на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ) Величина резервов рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных фирмой. Предельное значение резервов не должно превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за три последние года 5. Резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ) Резервы рассчитываются исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда сотрудников (согласно установленной методике расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Остаток резервов можно переносить на следующий год при условии дальнейшего создания таких резервов 6. Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ) Резервы создаются аналогично порядку формирования резервов на оплату отпусков 56 Резервы под обесценение финансовых вложений являлись обязательными относительно давно — с момента вступления в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Но такие специфические объекты бухгалтерского учета, как выданные займы, депозиты, долговые ценные бумаги и прочие финансовые вложения, по которым может возникнуть обесценение, в финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий практически не появляются. Особенно, если идет речь о субъектах малого и среднего бизнеса: они просто не обладают временно свободными запасами денежных средств, которые можно разместить в виде финансовых вложений. А вот резервы по сомнительным долгам занимают особое место: они стали обязательными недавно, и их теперь необходимо создавать практически всем хозяйствующим субъектам. Перечень оснований для создания указанных резервов расширился с 2011 года (в соответствии с Приказом Министерства финансов России от 24.12.2010 г. № 186н). В частности, теперь сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая: 1) не обеспечена гарантиями; 2) не погашена в сроки по договору; 3) с высокой степенью вероятности не будет погашена. Следовательно, сомнительным долгом может считаться даже та дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил. Например, предприятие располагает сведениями, что определенный покупатель (заказчик) по другому договору имеет просроченный долг, существуют соответствующие судебные разбирательства. Причем это касается и тех ситуаций, когда возникает долг поставщиков и подрядчиков по авансам выданным. Основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной являются: выписки из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации 57 дебитора, данные его финансовой отчетности, сведения о начавшейся процедуре банкротства и пр. К числу потенциально обязательных резервов можно отнести резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Так, с 01.01.2013 г. в России планировалось введение нового учетного стандарта — ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Как отмечает Кузнецова О. Н., проект данного стандарта является аналогом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [5, с. 262]. Однако пока проект остался проектом. В то же время, в связи с тем, что отечественный бухгалтерский учет неотвратимо движется в сторону сближения с МСФО [6, с. 9], которые официально введены на территории России с 01.01.2012 г. для публичных компаний, российским предприятиям стоит в перспективе рассмотреть вопрос о возможности создания таких резервов. Таким образом, уставные резервы фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. 58 ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 3.1. Рекомендации по разработке учетной политики формирования оценочных резервов Методические вопросы формирования оценочных резервов в российском законодательстве недостаточно проработаны. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие методических рекомендаций по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы, пригодные для различных практических ситуаций. С другой стороны, их отсутствие дает организациям право самостоятельно разрабатывать такие методики. Балансовая оценка актива, формируемая исходя из принципа осмотрительности, может быть либо равна, либо меньше учетной стоимости данного актива [82, с.72-75]. Одним из принципов построения актива баланса является нетто-принцип, проявление которого заключается в том, что в балансе должны отражаться активы, потенциально обещающие доход в будущем. Если актив не обещает некоторый доход в будущем, то есть не может быть продан или использован в производстве или для управленческих целей, то он имеет нулевую ценность, и, следовательно, он переходит в разряд неликвидов. Его стоимость должна быть списана на убытки, что приводит к уменьшению валюты баланса и расходам в отчете о финансовых результатах. Требование об отражении числовых показателей бухгалтерского баланса в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, закреплено пунктом 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Если на момент составления бухгалтерской 59 отчетности менеджмент организации полагает, что произошло снижение стоимости активов и их рыночная стоимость меньше учетной, то балансовая оценка активов корректируется с помощью оценочных резервов до той стоимости, по которой эти активы могут быть реализованы. Последовательность действий, связанных с формированием оценочных резервов, представлена на рис. 1. Рис. 1.Последовательность действий, которые связанны с формирование оценочных резервов Элементами учетной политики организации в части образования оценочных резервов являются элементы, указанные на рис. 2. Формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета осуществляется вне зависимости от финансового результата деятельности организации. 60 Рис. 2. Элементы учетной политики организации в части создания оценочных резервов Для соблюдения требований действующего законодательства в части формирования оценочных резервов для целей бухгалтерского учета организации необходимо: определить перечень уполномоченных должностных лиц, имеющих право на вынесение экспертных оценок о необходимости формирования резервов; разработать механизм систематической оценки рисков в отношении запасов и финансовых вложений; разработать механизм систематической оценки риска неплатежей по дебиторской задолженности; утвердить принципы учета операций, связанных с формированием и использованием резервов и раскрытия соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Бухгалтеру следует получить достаточные доказательства относительно величины формируемых резервов, и должным образом раскрыть информацию о величине и методике их формирования в отчетности и приложениях к ней. 61 В ходе составления отчетности при вынесении решения относительно признания активов и их оценки бухгалтер может: принять решение самостоятельно, основываясь на собственном опыте и знаниях; получить информацию у должностных лиц организации, являющимися компетентными в данных вопросах и обратиться к внешним экспертам. Последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации для формирования оценочных резервов, представлена на рис. 3. Рис. 3. Последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации и формированием оценочных резервов Рассмотрим последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации и формированием оценочных резервов. Первые два этапа следует рассмотреть совместно. Бухгалтер определяет, какая информация ему необходима для составления отчетности и каким образом он может ее получить. В зависимости от специфики деятельности организации требуются разная информация и дополнительные расшифровки. Там, где это возможно, бухгалтеру следует основываться на государственных статистических 62 данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, ожидаемом росте рынка, общей практики вынесения решений арбитражными судами и т.д. Желательно изучить практику, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты сельскохозяйственной отрасли. Вместе с тем, некоторые допущения относятся только к конкретной организации и могут не иметь аналогов (например, сведения относятся к коммерческой тайне). Тогда расчет сумм отчислений в резервы основывается на внутренних источниках информации. Очевидно, что бухгалтер не всегда может самостоятельно принять решение относительно вероятности исхода события или оценки актива. При сложном расчете с использованием специальных методов бухгалтеру целесообразно воспользоваться результатами работы экспертов. Бухгалтер, не просто может, а должен и даже обязан искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц, если он не в состоянии вынести компетентное решение самостоятельно. На втором этапе, определившись с перечнем необходимых сведений и расшифровок, бухгалтер составляет информационные запросы, которые направляются для заполнения в различные подразделения и службы организации. Процесс сбора и обработки информации, необходимой для составления отчетности, в организациях может быть организован по-разному в зависимости от структуры и распределения обязанностей сотрудников. Для того чтобы главный бухгалтер организации мог опираться на сведения, полученные от должностных лиц, в организации должен быть утвержден график внутрифирменного документооборота и документооборота внутри бухгалтерии [68, с. 48-58]. Учитывая высокую значимость профессионального суждения для формирования бухгалтерской отчетности, мы обращаем особое внимание на необходимость назначения руководителем организации лиц, ответственных за профессиональное суждение в области их специализации. 63 Составление и передача информационного запроса в центры ответственности по утвержденной форме (заключение договора с внешним экспертом) руководитель предоставляет право формировать профессиональные суждения по какому-либо из направлений деятельности. Как правило, ответственными лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений организации, либо сотрудники данных подразделений, в ответственность которых входит управление отдельными видами активов. Следует помнить, что требования главного бухгалтера по представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации [5; 74, с. 56-60; 120, с.11]. Следует выделить центры ответственности подготовки и представления необходимой информации. Под центром ответственности понимается исполняющая определенные функции и несущая в пределах этих функций ответственность структурная единица в рамках организационной структуры организации. Под структурной единицей понимается группа подразделений, подразделение (отдел), группа исполнителей или конкретное должностное лицо, исполняющая определенные функции по сбору и предоставлению информации. Необходимо предусмотреть выполнение таких обязанностей в должностной инструкции. Центрами ответственности подготовки и представления необходимой информации, на наш взгляд, могут быть: юридическая служба, служба сбыта (коммерческий отдел), планово- экономический отдел, финансовый отдел, отдел маркетинга и другие или конкретное должностное лицо (руководитель подразделения, финансовый или коммерческий директор, юрист, технолог, менеджер по продажам, маркетолог, главный инженер, главный механик, товаровед и др.). Руководитель центра ответственности определяет последовательность и сроки подготовки данных, а также список исполнителей и порядок их действий. Руководитель центра ответственности реализует контрольные процедуры по полученным результатам, несет ответственность за 64 соблюдение действующего законодательства, полноту и точность расчетов, за правильность и своевременность представления данных главному бухгалтеру. Непосредственный исполнитель (сотрудник центра ответственности) отвечает за своевременную подготовку и представление соответствующих данных на проверку руководителю центра ответственности, за не устранение или несвоевременное устранение выявленных по итогам реализации контрольных процедур ошибок и искажений в расчетах. Исполнитель должен иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную квалификационным аттестатом, лицензией, разрядом, диплом и т.п. Результаты выполненных по запросу работ следует оформлять заключением должностного лица (отдела), рекомендована форма заключение должностного лица (Приложение 3). В Заключении следует предусмотреть три части: вводную, исследовательскую и выводы. К заключению, по возможности, следует прилагать всю первичную документацию, послужившую основой для вынесения профессионального суждения. Сведения, включенные в заключение, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны двусмысленные толкования. На четвертом этапе информация, поступающая бухгалтеру по запросу, касающаяся какого-либо вопроса, в результате обработки и анализа в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в профессиональное суждение (мнение) об изучаемой информации. Понимание процедур и методов, используемых должностным лицом (внешним экспертом) при расчете оценочных значений, важно для бухгалтера. Под процедурами мы понимаем определенный порядок и последовательность действий лица для получения необходимых доказательств на конкретном участке работы. Несмотря на то, что ответственность за полноту, точность и правильность расчетов несет руководитель центра ответственности, бухгалтеру следует определить, 65 насколько точны, полны, уместны и непротиворечивы данные, на которых основывается оценочное значение. В этих целях, действия бухгалтера, предпринимаемые при проверке процедур, используемых должностным лицом, включают в себя: - оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение; - по возможности, арифметическую проверку расчетов; - сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если есть соответствующая информация). Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подробным, чтобы пользователь, которому он предназначается, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В случае невозможности получить заключение эксперта или наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-либо исследованных обстоятельств и других случаях, бухгалтеру следует раскрыть данные факты в пояснительной записке. Следует подчеркнуть, что использование результатов работы эксперта не снимает ответственность бухгалтера за подготовку отчетности. Действующим законодательством определена ответственность руководства хозяйствующего субъекта за достоверность сведений, представляемых в бухгалтерской отчетности [5]. В условиях неопределенности повышается роль независимого аудитора экономического субъекта, поскольку именно он может и обязан объективно оценить правильность действий бухгалтера, когда числовое значение бухгалтерской проводки не взято из первичного документа, а получено путем сложных расчетов и (или) экспертных оценок [4; 8]. Следует обратить внимание на операции и события, осуществленные и произошедшие до даты подписания бухгалтерской отчетности, которые могут представлять доказательства относительно величины оценочных резервов [15]. 66 Общая проверка бухгалтером событий после отчетной даты может снизить или устранить неопределенность относительно величины формируемого резерва. Например, если до даты подписания отчетности стало известно, что крупный дебитор организации признан банкротом, и высока вероятность того, что вернуть дебиторскую задолженность не удастся, то целесообразно оценивать не риск неплатежа по каждому конкретному счету, которые имеют разные сроки просрочки, а риск неплатежеспособности самого дебитора в целом. Если дебитор окажется неплатежеспособным, то он не погасит задолженности не зависимо от сроков их возникновения, следовательно, целесообразно формировать резерв в полном размере дебиторской задолженности. На следующем этапе оценочные резервы отражаются в бухгалтерском учете и признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Для учета каждого оценочного резерва Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет. Счета оценочных резервов выступают в качестве пассивных (контрактивных) регулирующих счетов. Формирование оценочных резервов показывается по кредиту соответствующего счета, а его уменьшение (использование) - по дебету. С помощью регулирующих величин в виде кредитовых остатков по счета оценочных резервов обеспечивается переход к более низкой балансовой стоимости активов на конец отчетного года. Признание в балансе на конец отчетного периода более низкой по сравнению с исторической (учетной) стоимостью оценки активов без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует организацию от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде и полностью соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности [34, с.100-103] Оценочные резервы образуются за счет финансовых результатов организации и, согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», относятся к прочим расходам [14]. В течение года, следующим за годом 67 формирования, использование средств резерва осуществляется строго в соответствии с целями его формирования. Списание (выбытие) какого-либо актива сопровождается списанием (выбытием) резерва, созданного под его обесценение. Размеры образуемых резервов должны быть экономически обоснованы и документально оформлены в соответствии с требованиями, указанными в законе «О бухгалтерском учёте», начислению резерва предшествует инвентаризация соответствующего актива. В соответствии с пунктом 1.3. Методических указаний по инвентаризации, все резервы организаций подлежат инвентаризации [22]. В ходе проведения обязательной инвентаризации проверяется обоснованность, правильность формирования и использования сумм резервов по данным расчетов, выявляется остаток неиспользованных сумм резерва, которые подлежат корректировке на основе уточненных расчетов. Если до конца отчетного года, следующего за годом формировании оценочных резервов эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены к финансовым результатам на дату составления отчетности. Остатки оценочных резервов присоединяемые по итогам их инвентаризации к финансовым результатам деятельности организации, отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов [22]. Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде (и не использованного), на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Формирование новых оценочных резервов разрешается только после присоединения неиспользованных ранее сумм резервов под обесценение активов к прибыли отчетного года, следующего за периодом их формирования. Особенностью оценочных резервов является то, что они корректируют (уменьшают) статьи актива баланса, следовательно, в бухгалтерском балансе 68 активы, под обесценение которых были сформированы резервы, показываются за минусом сумм сформированных резервов (механизм нетто- оценки). В отчете о прибылях и убытках прочие расходы в части формирования оценочных резервов показываются развернуто, то есть отдельно от суммы доходов от списания неиспользованной суммы резерва. Кроме того, информация о сформированном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных финансовых результатов» отчета о финансовых результатах по строке «Отчисления в оценочные резервы». Разработана модифицированная форма отчета о финансовых результатах, представленная в Приложениях 4, заполненная с учетом предложений. Данные об остатке резервов на начало года, доначислении и использовании резервов в течение года, а также остатке сумм резервов на конец года приводятся разделе II «Резервы» отчета об изменениях капитала. Действующий порядок отражения активов и резервов, сформированных под их обесценение, разрознен и не информативен. В целях повышения информативности финансовой (бухгалтерской) отчетности предлагается приводить данные о стоимости активов организации и резервах, сформированных под их обесценение, в приложении к бухгалтерскому балансу. Модифицированные разделы приложения к бухгалтерскому балансу представлены в Приложении 5. При таком порядке раскрытия информации пользователи осведомлены и о фактической, и о рыночно ориентированной стоимости активов, а также об отношении обесценившихся активов к общему итогу данного вида активов. Следует отметить важную роль такого элемента годовой бухгалтерской отчетности как пояснительная записка в части раскрытия информации о сформированных оценочных резервах. Пояснительная записка должна содержать детализированные сведения о величине и порядке формирования резервов, что осуществляется путем включения соответствующих 69 показателей, таблиц и расшифровок непосредственно в пояснительную записку [47, с. 10-23]. Если организация не сформировала оценочные резервы, то данный факт, должен быть раскрыт в пояснительной записке, что продемонстрирует пользователям, отсутствие оснований для образования оценочных резервов. 3.2. Формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандарты финансовой отчётности и в ее представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчётности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам. В ходе анализа действующей практики учёта резервов и их учёта в соответствии с МСФО нами были определены возможные направления сближения порядка учёта и создания балансовых резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно: - оценка финансовых активов по амортизационной стоимости; - оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости; - определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи по МСФО; - детальный анализ объектов резервирования по ПБУ и их сопоставление с аналогичными объектами по МСФО, с целью максимального сближения порядка резервирования. Полное перенесение принципов МСФО в неизменном виде в российскую бухгалтерскую практику нецелесообразно, так как при этом оказались бы утерянными отечественные учётные традиции, да и в 70 настоящее время не представляется возможным из-за несоответствия отечественной нормативной базы. Что касается отражения резервов на счетах бухгалтерского учёта, то нужно отметить, что ссылки на счета международные стандарты не имеют, так как они определяют общие принципы и правила не ведения учёта, а составления годовой и промежуточной финансовой отчётности. В связи с этим организация синтетического и аналитического учёта является прерогативой самой сельскохозяйственной организации. Необходимо рассмотреть методические основы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО. В специальной литературе рассматривается несколько методик адаптации и внедрения МСФО в российскую систему бухгалтерского учёта. В качестве основы для формирования компонентов балансовой резервной системы организации была выбрана методика, представленная на рисунке 4. Исходя из последовательности действий при формировании резервной системы и бухгалтерской отчётности, показанной на рисунке, используем следующий алгоритм формирования показателей, характеризующих компоненты резервной системы сельскохозяйственной организации в соответствии с МСФО: 1. В качестве информационной базы для оценки ключевых показателей за отчётный период необходимо выделить: Главную книгу, на основе которой нужно подготовить оборотно-сальдовую ведомость (для определения характера отражаемой ими информации). Наибольшее количество затруднений у специалистов может вызвать объективная оценка показателей, для добросовестного отражения которых в финансовой отчётности могут понадобиться процедуры резервирования, а также правильный расчёт суммы формируемых организацией резервов. В результате данного этапа должна быть подготовлена полная информация, необходимая для осуществления формирования компонентов резервной 71 системы. В данной области будут решаться также такие сложные задачи, как сбор, систематизация показателей организации, необходимых для составления отчётности в соответствии с международными требованиями. При наличии существенных расхождений между действующими в организации правилами бухгалтерского учёта и представления в отчётности информации о финансовых резервах с требованиями МСФО может понадобиться корректировка рабочего плана счетов бухгалтерского учёта. 2. Само понятие «учётная политика» трактуется по-разному в ПБУ и МСФО. Так, согласно п. 5 МСФО 8 «Учётная политика, изменения в учётных оценках и ошибки» под учётной политикой понимаются конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчётности, тогда как ПБУ 1/98 дает следующее определение учётной политике: «Под учётной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта - первичного наблюдения, стоимостного Рис. 4 . Основные этапы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО 72 измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Необходимо проанализировать элементы учётной политики организации, касающиеся порядка формирования и использования балансовых резервов, а также учета отдельных активов, стоимость которых может обесцениваться, и условных расходов, которые необходимо своевременно резервировать, и её применение в бухгалтерском учёте. При этом необходимо учесть все несоответствия, которые характерны для МСФО в части создания резервов и российской учетной практики. В учётной политике целесообразно раскрывать также ключевые понятия, которыми оперируют МСФО. К их числу относятся, например, понятия справедливой и амортизационной стоимости. Таким образом, при формировании учётной политики сельскохозяйственной организации утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности. Отметим, что в МСФО единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела. Вести бухгалтерский учёт по принципу двойной записи без плана счетов не получится. Поэтому целесообразно его разработать. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности; формы первичных учётных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности. Международные стандарты финансовой отчётности также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная сельскохозяйственная организация разрабатывает такие или 73 аналогичные по содержанию формы документов. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учёта и составление отчётности, но и работу хозяйствующего субъекта в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчётности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы. МСФО — это правила именно отчётности, а не учёта, поэтому учёт бухгалтер формирует сам, создавая правила, выполнение которых позволит «собрать информацию» для финансовой отчётности, в связи, с чем в учётной политике следует также утвердить: порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другиерешения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 3. Зачастую сельскохозяйственными организациями вообще не предусмотрено в рабочем плане счетов использование счетов резервов. В связи, с чем необходима группировка бухгалтерских счетов таким образом, чтобы соответствовать требованиям, предъявляемым к информации, отражаемой на счетах, которая в дальнейшем может быть использована при подготовке финансовой отчётности, соответствующей Международным стандартам. 4. На основании оборотно-сальдовой ведомости составляются формы бухгалтерской отчётности и прежде всего — Бухгалтерский баланс и Отчёт о финансовых результатах. При этом информация о финансовых резервах, раскрытая в указанных формах, будет соответствовать требованиям МСФО. После этого процедура формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций может считаться завершённой, а полученная отчётность может использоваться в аналитических целях. В данном исследовании предпринята попытка практического применения описанной методики формирования показателей отчётности, 74 характеризующих компоненты балансовой резервной системы сельскохозяйственной организации в соответствии с требованиями МСФО. В качестве объекта для практического применения данной методики было выбрано одно из обществ с ограниченной ответственностью Белгородской области — ООО «Агротех-гарант Алексеевский». Для формирования компонентов резервной системы этой организации необходимо осуществление следующих корректировок правил бухгалтерского учёта и представления в ее бухгалтерской отчётности информации о финансовых резервах и активах, в процессе учёта которых нужно применять процедуры резервирования: 1. Корректировка рабочего плана счетов ООО «Агротех-гарант Алексеевский», целью, которой является создание такой системы счетов для учёта резервов, которая способствовала бы аккумулированию всей информации, необходимой для раскрытия показателей отчётности, характеризующих компоненты резервной системы в формате МСФО. В процессе корректировки добавили в рабочий план счетов ООО «Агротех- гарант Алексеевский» счета учёта резервов, предназначенные Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Некоторые счета подверглись прямой трансформации — у них сохранился номер и название, но могли измениться принципы оценки отражаемых показателей или для большей детализации были введены дополнительные субсчета. Результаты корректировки рабочего плана счетов ООО «Агротех-гарант Алексеевский» представлены в Приложении 6. 2. Для того чтобы сельскохозяйственная организация в течение года в любое время могла скорректировать остаточную стоимость основных средств, не корректируя величину капитала предприятия, необходимо в рабочий план счетов ввести счет 06 «Резервы под обесценение остаточной стоимости основных средств». При этом: 75 в Бухгалтерском балансе на сумму обесценения: в активе стоимость основных средств уменьшится до размера, соответствующего их справедливой стоимости, а в пассиве на сумму резерва снизится нераспределенная прибыль; в Отчёте о финансовых результатах увеличится сумма прочих расходов. В п.5 IAS 2 «Запасы» определено, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Введение счёта 14 необходимо для того, чтобы в случае обесценения отражать в бухгалтерской отчётности возможную чистую стоимость реализации запасов. 3. биологических активов (животных и растений), связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора. Сельскохозяйственная деятельность в рамках IAS 41 «Сельское хозяйство» представляет собой управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биоло- гических активов. Настоящий Стандарт применяется для учёта сельскохозяйственной продукции, т.е. продукции, полученной от биологических активов, и только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется IAS 2 «Запасы» или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчётности (п. 12 IAS 41). При этом: • в Бухгалтерском балансе на сумму обесценения: в активе стоимость запасов уменьшится до размера, соответствующего возможной чистой стоимости их реализации, а в пассиве на сумму резерва снизится нераспределенная прибыль; • в Отчете о финансовых результатах увеличится сумма прочих расходов. 76 4. Формирование резерва под обесценение финансовых вложений без рыночной котировки по правилам, установленным IAS 39, отражается записью: Дт 91 Кт 59. Указанная корректировка будет отражена: в Бухгалтерском балансе: в активе оценка финансовых активов уменьшится на сумму резерва под их обесценение, рассчитанного по правилам, установленным IAS 39, в пассиве на сумму резерва снизится нераспределённая прибыль; в Отчёте о финансовых результатах увеличатся прочие расходы на сумму обесценения финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости. 5. Резерв по сомнительным долгам формируется на счетах в формате МСФО следующим образом: являясь аналогом резерва по сомнительным долгам в соответствии с отечественными положениями по бухгалтерскому учёту, счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» используется для отражения сумм сомнительной задолженности, уменьшающих амортизированную стоимость финансовых активов, которые в соответствии с МСФО классифицируются как ссуды и дебиторская задолженность. Амортизированную стоимость финансового актива (С ам ) можно рассчитать следующим образом: |