ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ. ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ. Оценка и учет резервов в современных условиях
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02). В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, организация создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете как прочий расход записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (п. 20 Методических указаний, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, 24 утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом требований, приведенных в п. 20 Методических указаний. В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим 25 организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов. Таким образом, рассмотрев нормативно-правовое регулирование учета образования и использования резервов предприятия необходимо отметить, что основными документами, определяющими порядок образования и использования резервов предприятия, являются Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Методические указания по бухгалтерскому учету Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др. 1.3 Сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ Воздействие современных условий российской экономики на формирование отчетности организаций, частые изменения и существенные различия в требованиях нормативных документов бухгалтерского и налогового учета в части создания и использования резервов, обуславливают особенности практического применения рассматриваемого учетного объекта. Например, согласно нормативным положениям по бухгалтерскому учету резерв под снижение стоимости материальных ценностей (запасов) создается с целью отражения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском балансе на конец отчетного 26 года по текущей рыночной стоимости (поскольку она ниже их учетной стоимости). Аналогично с резервом под обесценение финансовых вложений. Причем в нормативных документах четко указывается на обязательность создания данных резервов при наличии соответствующих условий. В современных условиях обычной деятельности приоритетами для успешного хозяйствования являются благоприятный инвестиционный климат организаций, расширение платежеспособности, увеличение спроса на производимую продукцию или услуги. В соответствии с этим, в процессе ведения бухгалтерского учета в организации на передний план выступает необходимость формирования информации о её финансово-хозяйственной деятельности для внешних пользователей. Здесь имеют место определенные требования к бухгалтерской отчетности организации, в частности требования достоверности и существенности отражаемой в ней учетной информации. Неопределенности и условности – данные обстоятельства, присущие бизнесу в российской экономике, вызвали необходимость развития в отечественной методологии учета порядка формирования отдельной части учетной информации с целью достижения достоверности и полноты данных о деятельности организаций в финансовой отчётности. В большей степени это затрагивает систему бухгалтерского учёта компаний, выходящих на международный рынок, формирующих бухгалтерскую отчётность согласно правилам МСФО (Приложение 1). Резервы – достаточно сложный объект бухгалтерского учета. Принятие решения о формировании резерва в организации требует тонкого рассмотрения всех аспектов его создания, оценки, возможности финансового влияния на его величину, порядка использования и списания. Поэтому в международных стандартах бухгалтерского учета уделено много внимания отражению требований и правил учета резервов. Важно сопоставить принципы применения резервов согласно отечественной системе бухгалтерского учета с принципами МСФО по аналогичным категориям (таблица 4). 27 Таблица 4 Сопоставление состава резервов в современном отечественном бухгалтерском учете с принципами МСФО Отечественная система бухгалтерского учёта МСФО Резервный капитал. Формируется за счет нераспределенной прибыли по определенным направлениям использования: для возмещения убытков, погашения процентов по облигациям общества и выкупа акций, возмещения непредвиденных потерь и обязательств при отсутствии иных возможностей [29] Помимо резервов, сформированных за счет нераспределенной прибыли включает резерв переоценки основных средств (МСФО С 16), резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21) [173]. (Последние четыре соответствуют составу добавочного капитала согласно российской системе бухгалтерского учета). Оценочные резервы. Формируются в сумме увеличения прочих расходов организации и снижают величину активов в бухгалтерском балансе [16]: Оценка соответствующих активов также предполагает аналогичные корректировки их величины, однако не во всех случаях для этого используются счета резервов. - материальных запасов – резерв под снижение их стоимости [22]; Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно (МСФО (IAS) 2) [173] - финансовых вложений – резерв под их обесценение [27]; Если существует объективное свидетельство понесения убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств …. Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка. (МСФО (IAS) 39) [173] - дебиторской задолженности – резерв по сомнительным долгам [29] Оценочные обязательства. Обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения [18] Резерв - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины (МСФО (IAS) 37) [173] В МСФО уделяется много внимания порядку учёта обесценения активов, однако резервы не рассматриваются как основной инструмент регулирования соответствующих сумм. Вместе с тем, в российских стандартах бухгалтерского учета порядок формирования оценочных резервов раскрывается более подробно, в плане счетов для отражения информации о их наличии и движении выделены отдельные счета. Как отмечает Терехова В. А., «в соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы – это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а 28 потому формируются по нормативам». Иными словами, резерв – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения [16]. Данному определению соответствует категория оценочных обязательств, регламентируемая отечественными нормативными актами по бухгалтерскому учету [15]. Однако в ее название не включен термин «резерв ». Основная цель ее внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета сводится к уточнению, повышению достоверности и полноты информации о деятельности компании, представленной в финансовой отчетности. Вместе с тем, по сути, оценочные обязательства рассматриваются в составе резервов и соответствуют, на наш взгляд, смысловой нагрузке данного понятия, так как формируются за счет финансовых результатов и издержек в настоящем для ожидаемого расходования средств (на погашение обязательств) в будущем. Кроме того, используемый в МСФО-37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (IAS-37 «Provisions, contingent liabilities and contingent assets») для обозначения аналогичной категории учета термин «Provisions» в большинстве переводов с английского языка представлен как «резерв». МСФО рассматривает резерв как отдельный вид обязательства. Возможно по этой причине, как отмечает Чайковская Л. А., в настоящее время вместо понятия «резерв» (provision) вводится более широкое понятие «нефинансовое обязательство» (non-financial liability), которое должно измеряться по сумме, необходимой для погашения существующего обязательства или его передачи третьей стороне по состоянию на отчетную дату [16]. Отметим, что МСФО разделяют понятия резерва и условного обязательства на самостоятельные категории, характеризующие различные виды обязательств. Резерв – оцениваемое обязательство, но не условное. Изначально, в российском стандарте ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» указывалось, что все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской 29 отчетности. Резерв не выделялся как отдельный вид обязательства, но было определено, что он создаётся в связи с существующими на отчётную дату условными обязательствами. Конечно, условные обязательства несут в своем смысле возможность уменьшения экономических выгод организации в будущем, а рассматриваемый резерв служит накоплением средств за счет результатов деятельности для покрытия соответствующих потерь. Но, как видим, согласно рассматриваемому нормативному документу это не значится основной целью его формирования. Возможно, именно по этому, в 2010 г. в нормативную базу в части положений по учету резервов были внесены существенные изменения. Новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не предусматривает создание каких-либо резервов под условные обязательства [18]. Нормативный акт регламентирует порядок учета оценочных обязательств, определяемых как обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения. Отметим, что данный объект учета стал интерпретироваться как отдельный вид обязательства, что соответствует МСФО. Серьёзные изменения имели место и в порядке учета резервов предстоящих затрат (в нормативных документах – расходов). Приказом № 186н отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н, который предоставлял организации право создавать резервы данной группы [29]. Однако, ещё до внесения изменений в законодательство, мнения авторов различались в отношении того, являются ли некоторые из резервов предстоящих расходов аналогом резервов (оценочных обязательств) предусмотренных ПБУ 8/2010. В настоящее время, ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» устанавливает обязанность отражения оценочных обязательств на счете учета резервов предстоящих расходов [18]. И, например, организация обязана создавать резерв по гарантийному ремонту 30 и гарантийному обслуживанию при наличии у неё соответствующих обязательств. Однако, следует разграничивать оценочные обязательства и резервы предстоящих затрат, так как они различаются, главным образом, по своему назначению. В основе создания оценочных обязательств лежит оценка ожидаемой суммы кредиторской задолженности, право на получение которой у контрагента или сотрудника организации имеет место в силу свершившихся действий или событий. Поэтому в отличие от расходов предстоящих затрат при начислении оценочных обязательств обеспечение точности расчета соответствующих величин превалирует над принципом равномерности распределения планируемых затрат. Кроме того, период начисления оценочных обязательств зависит от момента возникновения прав контрагента или сотрудника на получение соответствующих сумм в будущем и может не соответствовать календарному году. Таким образом, рассматриваемые учетные категории представляют собой две разные группы резервов, то есть, к примеру, оценочное обязательство по оплате отпусков и резерв по предстоящей оплате отпусков – это два разных объекта учета. Цели и основные принципы применения резервов в современной отечественной системе финансового бухгалтерского учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки активов, согласно МСФО. Технические различия состоят в использовании или не использовании в той или иной системе учетных стандартов бухгалтерских счетов, включающих в название термина «резерв». Вместе с тем нормативные документы определяют необходимость резервирования только в аспекте инструмента для повышения достоверности показателей финансовой отчетности. Формирование резерва не рассматривается как накапливаемый источник средств для использования при необходимости в будущем, выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества работы организации. 31 Таким образом, в последние годы наблюдаются серьёзные изменения в порядке бухгалтерского учета резервов, в частности, применении самого термина «резерв» в учетных категориях. Однако имеет место неоднозначность и множество неопределённостей. Так, например, наименование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению отражает исключенную нормативными документами группу резервов. Кроме того, ситуация усложняется тем, что на ряду со стремительным изменением методики бухгалтерского учета, в налоговом учете порядок формирования резервов предстоящих затрат остаётся прежним. Анализ существующей модели нормативного регулирования бухгалтерского учета системы резервирования позволил сделать вывод о высокой динамичности, присущей изменениям в требованиях к составу и назначению рассматриваемой учетной категории. Ориентируясь на интересы внешних пользователей информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, процесс формирования резервов основывается на достижении достоверности, точности и полноты соответствующих данных финансовой отчётности. Поэтому в отношении оценочных резервов устанавливается требование обязательности применения. Кроме того, выделяется группа резервов, предназначенная для уточнения оценки кредиторской задолженности организации – оценочные обязательства. Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование резервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской отчётности. Поэтому возникает парадоксальная ситуация, в которой нормативные учетные документы содержат положения по учету оценочных обязательств, тогда как непосредственное создание резервов затрат в традиционном их применении не предусмотрено. Очевидно, что некоторые объекты формирования рассматриваемых групп резервов могут совпадать. Поэтому нами доказана необходимость и значимость обособления оценочных обязательств (относящихся к финансовым резервам) и резервов 32 затрат как разных видов резервов, что обусловлено существенными различиями в их назначении. В первом случае - это корректировка оценки обязательств, во втором - результат равномерного включения затрат в производственную себестоимость и в расходы на продажу. Установлено, что цели и основные принципы применения резервов в современной отечественной системе бухгалтерского финансового учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки активов, согласно МСФО. Однако формирование резерва в нормативных документах не рассматривается как накапливаемый источник средств для использования при необходимости в будущем, выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества работы организации. Безусловно, для всех резервов, предусмотренных современной системой бухгалтерского учета, характерна связь между показателями прошлого, настоящего и будущего, поэтому все они обоснованно могут выступать объектами системы резервирования в процессе построения информации о финансово-хозяйственной деятельности в сельскохозяйственных организациях. Однако различия в их характере, содержании и порядке формирования обуславливают необходимость исследования принципов их систематизации, группировки и классификации, а также особенностей применения в учетном процессе рассматриваемых предприятий. 33 ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 2.1 Влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы Сельское хозяйство как отрасль материального производства имеет ряд особенностей, которые сказываются на его функционировании в условиях рыночной экономики. Одна из них связана с относительной иммобильность ресурсов, является барьером на пути перераспределения их (кроме трудовых ресурсов) по сельскому хозяйству в промышленность и другие отрасли. А это означает, что данная отрасль не берет полного участия в формировании средней нормы прибыли между отраслями. Теоретически можно предположить, что в случае уменьшения доходов в сельском хозяйстве, которое может иметь место в действительности из-за снижения цен вследствие роста предложения сельскохозяйственной продукции, сельскохозяйственные товаропроизводители в поисках более прибыльного бизнеса перераспределят собственные ресурсы в пользу других производств. Поэтому предложение сельскохозяйственной продукции уменьшится относительно спроса, следовательно, вырастут цене на нее, а с ними - и доходы сельских товаропроизводителей, сравнение с размером доходов других отраслей. Однако в реальной жизни такого перераспределения ресурсов не происходит, за исключением существенного оттока сельского населения в промышленность и сферу услуг, имеет место во всех развитых странах. Причина этого заключается в том, что человеческие ресурсы на селе хоть и сокращаются, но земельные участки, которыми они владели или на которых они работали, не будучи их владельцами, продолжают оставаться в сельскохозяйственном обороте. На них и дальше производится 34 сельскохозяйственная продукция, требующая от товаропроизводителей достаточного количества основного и оборотного капиталов. Это является препятствием для его перетекания в другие отрасли. Более того, для обеспечения эффективности производства в условиях конкуренции сельские товаропроизводители должны осуществлять инвестиции с учетом фактических масштабов землепользования. В этом как раз и проявляется иммобильность ресурсов сельского хозяйства. Благодаря этому, а также внедрению в производство достижений научного технико- технологического прогресса (НТТП) предложение сельскохозяйственной продукции будет расти. Поэтому логично ожидать, что в таких условиях цены на сельскохозяйственную продукцию и доходы сельских товаропроизводителей иметь тенденцию к снижению. Эта проблема требует специального рассмотрения, и к ней мы еще вернемся. В отличие от промышленности до сельскохозяйственного производства привлечено не три, а четыре ресурсы - основной и оборотный капиталы, живой труд и земля, причем земля в сельском хозяйстве - главное средство производства, тогда как в других отраслях (кроме добывающих) является лишь пространственным базисом. Как основное средство производства земля требует своего воспроизводства на расширенной основе, порождает ряд специфических проблем, связанных с сохранением и повышением плодородия почвы, которые должны решать аграрные предприятия. Аграрные предприятия работают в условиях повышенного риска. Одной из причин этого является то, что в сельском хозяйстве экономический процесс воспроизводства тесно переплетается с природными (биологическими) процессами. Сельскохозяйственная продукция производится с помощью живых организмов (растений, животных, микроорганизмов), которые часто работают как средства производства. Поскольку эти живые организмы развиваются по биологическим законам, то этим и обусловлена известная зависимость процесса воспроизводства в 35 сельском хозяйстве от природных факторов, в свою очередь требует всестороннего учета и глубоких знаний агробиологической науки. Такая высокая зависимость деятельности аграрных предприятий от природного фактора и от непредсказуемых неблагоприятных изменений во внешней среде требует от них создания соответствующих резервов и запасов, связано с замораживанием средств, а следовательно, потерей определенной экономической выгоды. Сельскохозяйственное производство осуществляется в различных почвенно-климатических условиях - хороших, средних и плохих, непосредственно сказывается на результатах хозяйственной деятельности предприятий и влечет (при прочих равных обстоятельствах) существенную дифференциацию уровня их экономического развития. Предприятия, работающие в относительно худших природных условиях, менее конкурентоспособны, имеют высокую вероятность банкротства. В рыночной экономике особенностях ценовой фактор не может быть тем рычагом, который бы обеспечивал этим предприятиям относительное благополучие и уменьшал риск обанкротиться. Поэтому возникает потребность в государственной поддержке таких сельскохозяйственных предприятий с помощью внеценовой экономических рычагов. В сельском хозяйстве рабочий период (время непосредственного использования живого и овеществленного труда) не совпадает с периодом производства (время от начала производства до получения готовой продукции). Из-за такого несовпадения возникает сезонность производства, оказывается в неравномерном, прерывистом использовании рабочей силы и средств производства, в неравномерном поступлении продукции и доходов в течение года. Это требует разработки мер по смягчению сезонности и учета этого фактора в выборе специализации предприятия. Кроме того, такая зависимость от природных условий предопределяет необходимость создавать на аграрных предприятиях значительные страховые резервы семян, кормов на случай неурожая, вызванного форс-мажорными 36 обстоятельствами - засухой, градом, наводнениями и тому подобное. Сезонность производства в сельском хозяйстве, непродолжительные сроки хранения отдельных видов сельскохозяйственной продукции порождают и сезонность производства в отдельных подотраслях перерабатывающей и пищевой промышленности, например, в сахарной, овощеконсервной, на предприятиях первичного виноделия. Сельское хозяйство - это кредитоемких отрасль, которая не может нормально развиваться без привлечения со стороны (банков, других кредитных учреждений) дополнительных финансовых ресурсов, прежде всего в форме краткосрочных кредитов для осуществления текущих платежей с целью обеспечения операционной деятельности. Ведь в сельском хозяйстве, как уже отмечалось, существует большой сезонный разрыв между вложением оборотного капитала и получением доходов. Поэтому аграрные предприятия должны иметь значительные суммы средств для покрытия сезонных затрат. Держать специально на эти цели собственные средства длительное время экономически неоправданно. Гораздо эффективнее минимальные производственные запасы и средства в расчетах формировать за счет собственных источников, а сверх этого - сберегательных, т.е. за счет кредитов. Сельское хозяйство является менее инвестиционно привлекательной отраслью по сравнению с рядом других отраслей национального хозяйства. Это вызвано сравнительно длительным периодом производства сельскохозяйственной продукции, который продолжается нередко более года и характеризуется постепенным нарастанием вложений от начала производства до его завершения и одновременным высвобождением средств в конце производства при получении готовой продукции. Потенциальные инвесторы направляют свой капитал, прежде всего в те производства, где имеет место быстрый круговорот средств, а, следовательно, где можно получить и быструю отдачу от его инвестирования. По этой характеристике сельское хозяйство менее привлекательной отраслью. 37 В сельском хозяйстве по сравнению с другими отраслями значительно усложняется процесс управления производством, что обусловлено следующими причинами: необходимостью развивать в аграрных предприятиях несколько товарных отраслей, существенно отличаются по технологии и организации производства; рассредоточенность работников по большой территории, площадью нередко в несколько десятков или даже сотен тысяч гектаров земельных угодий и сложностью в связи с этим принятие оперативных решений (распоряжений) в соответствии с изменением текущей производственной ситуации; доступностью территории аграрных предприятий и их объектов сторонним лицам и необходимостью приложения дополнительных усилий для организации хранения собственного и арендованного имущества, выращенного урожая; потребностью в привлечении сезонной рабочей силы в периоды совпадения сельскохозяйственных работ и трудностями управления ею в составе временных организационных звеньев, которые нередко усиливаются из-за низкой квалификации таких работников. Проблема привлечения сезонной рабочей силы стоит и перед отдельными перерабатывающими предприятиями и агропромышленными формированиями (сахарными и овощеконсервной заводами и др.); необходимостью удлинения рабочего дня работников аграрных предприятий с целью своевременного выполнения ими важных технологических операций в сжатые (оптимальные) агротехнические сроки и существование таких рабочих мест, в том числе в молочном скотоводстве, характеризующихся разорванностью рабочего дня работников. Специфической особенностью сельского хозяйства считается существование взаимозависимости и взаимодополняемости отдельных отраслей, требует всестороннего обоснования отраслевой структуры предприятия. Проявлением этой особенности является, в частности, и то обстоятельство, что значительная часть продукции этой отрасли не приобретает товарной формы, а используется в следующих циклах воспроизводства. 38 Для сельского хозяйства характерна неэквивалентность обмена сельскохозяйственной продукции на входные промышленные ресурсы, производственно потребляются в этой области. Иными словами, имеет место диспаритет цен не в пользу аграриев, что требует, с одной стороны, государственного регулирования по обеспечению паритетности доходов (ослабление неэквивалентного обмена), а с другой - создание и эффективного функционирования самоуправляемых организаций - объединений сельскохозяйственных товаропроизводителей и межпрофессиональных структур для сбалансирования интересов производителей, находящихся на разных стадиях единого технологического цепи. Для сельского хозяйства, причем и не только для нашей страны, стало характерным такое негативное явление, как исчерпания кадрового потенциала села за миграции молодого поколения в города, другие страны на заработки, что становится одной из основных причин сдерживания развития агропромышленного производства и порождает тенденцией к удорожанию сельскохозяйственной продукции. Спецификой сельского хозяйства является то, что в структуре затрат на производстве большинства видов сельскохозяйственной продукции преобладают постоянные затраты. Это приводит к более медленным темпам снижения себестоимости продукции по сравнению с темпами роста урожайности культур и продуктивности животных, и, наоборот - к быстрому повышению себестоимости за их снижение, что грозит ускоренным наступлением порога безубыточности производства. Кроме того, расходы в сельском хозяйстве является инерционными в том смысле, что их трудно или невозможно скорректировать в соответствии с изменениями объема производства продукции, вызванных действием естественного фактора. При неблагоприятных природных условий снижается урожайность, но предприятие уже не в состоянии снизить переменные затраты, поскольку они понесены для получения запланированного урожая (удобрения, ядохимикаты, заработная плата на их подготовку и внесение т 39 .д.). Могут только несколько уменьшиться расходы на сбор культуры. Вследствие такой инерционности расходов растет себестоимость продукции и снижается доходность аграрных предприятий. Важной особенностью агропромышленного производства является короткие сроки хранения отдельных видов сельскохозяйственной продукции и продовольствия, порождает угрозу значительных потерь предприятий агропромышленного комплекса от возможного их порчи. Это требует дополнительных инвестиций для ограничения таких потерь через поиск каналов быстрого продвижения продукции до конечного потребителя, а также создание современной инфраструктуры хранения. И наконец, обратим внимание на сложность построения совершенного организационно-экономического механизма обеспечения развития сельского хозяйства и агропромышленного производства в целом. Этот механизм содержит организационные рычаги (составляющие) и их инструменты, а также экономические рычаги (составляющие) и их инструменты. Основными экономическими составляющими организационно- экономического механизма является стимулирование инновационно- инвестиционного развития; доступность кредитования (инструменты: удешевление кредитов, развитие кредитной кооперации, ипотеки, микрокредитования, лизинга и т.п.); страхование сельскохозяйственных рисков (инструменты: государственная поддержка страхования аграриями урожая, развитие взаимного страхования, поддержка развития страховой инфраструктуры) государственная экономическая поддержка (инструменты: поддержка аграрной науки, образования, социальной сферы, выплата дотаций производителям и т.п.); ценовое регулирование (инструменты: установление минимальных цен на объекты ценового регулирования, залоговых цен, осуществления финансовых и товарных интервенций, ценовой мониторинг); снижение налогового давления (единый фиксированный налог, таможенные тарифы и нетарифное регулирование) защита внутреннего рынка и стимулирования экспорта. 40 2.2 Анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях Современная методика бухгалтерского учета содержит достаточно широкую классификацию резервов. С учётом рассмотренных ранее изменений нормативных положений в системе бухгалтерского финансового учета отечественных организаций на сегодняшний день можно выделить три основные группы резервов: - оценочные резервы (предназначены для уточнения балансовой оценки соответствующих активов); - оценочные обязательства (предназначены для уточнения балансовой оценки соответствующей кредиторской задолженности); - резервный капитал (предназначен для возмещения убытков, полученных в результате производственно-финансовой деятельности организации). Данная группировка характерна именно для финансового учета, регламентируемого нормативными актами. В связи с этим, признаком данной классификации резервов, на наш взгляд, является назначение резерва при формировании показателей финансовой отчетности организаций. Согласно российскому законодательству для целей налогообложения коммерческие организации (за исключением страховых организаций и банков) имеют право создавать в бухгалтерском учете следующие резервы: резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценение ценных бумаг; резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год; резерв на ремонт основных средств; резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Рассматривая мировую практику использования системы резервирования, Терехова В. А. для обоснования необходимости создания резервов организации выделяет «наличие неопределенных обязательств, либо случаи угрозы убытков по незавершенным сделкам». В связи с этим автор приводит 41 следующую «классификацию резервов по характеру возникновения обязательств: 1) При наличии правовых обязательств перед третьими лицами: - резерв неопределенных обязательств, создаётся в случаях вероятного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами (на примере мировой практики (Германии) - законодательно установленная величина профсоюзных отчислений, расходы на охрану окружающей среды, отсроченные налоги, расходы на аудит, расходы на внутреннюю ревизию организации, обязательства по гарантийным договорам, дополнительное пенсионное обеспечение, судебные издержки, неиспользованные отпуска сотрудников и др.) - резерв возможных убытков от незавершенных сделок создаётся в случаях, когда ни один из участников двустороннего договора не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг), если стоимость собственных услуг превосходит стоимость ожидаемых встречных услуг; 2) При наличии экономических обязательств перед третьими лицами: - гарантийный резерв, образованный без правового обязательства («резервы любезности»), создаётся, когда гарантийный срок обслуживания по договору уже истек, либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить у конкурента услуги по исправлению дефекта; 3) При наличии внутренних обязательств: - резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспечения правильности исчисления финансового результата отчетного периода (резервы на отложенный капитальный ремонт, на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов, на отложенные мероприятия по утилизации отходов, на проведение добровольного аудита годовой отчетности, а также резерв отложенных добровольных социальных услуг)». 42 Современная классификация резервов в бухгалтерском финансовом учете организаций включает широкий перечень в основном обязательных резервов. Все они могут быть весьма существенными в применении для управленческих нужд в сельскохозяйственных организациях. Однако мы считаемы значимым использование принципов равномерного распределения затрат при создании резервов предстоящих расходов для нужд управления экономикой рассматриваемых предприятий. Имеющиеся расхождения в применении классификации резервов, обусловленные бухгалтерскими, налоговыми нормативами, а также нуждами информационного обеспечения управленческих функций, систематизированы в таблице 5. Необходимо отметить, что практическое применение учета формирования и использования резервов в отечественных сельскохозяйственных организациях сталкивается с рядом проблем. Крайне редкое практическое использование системы резервирования как объекта бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях объясняется: - большим объемом и сложностью расчетных операций; - многочисленностью особенностей учета; - сложностью методологии учета и отрицанием целесообразности формирования резервов; - необходимостью учета отложенных налоговых обязательств в результате различной методики учета резервов в налоговом и бухгалтерском учете; - отсутствием стимулирования работников для принятия экономических нововведений и т. д. Кроме того, в операциях по созданию резервов в организации наряду с бухгалтерами принимают участие и другие должностные лица и службы предприятия (главный инженер, экономический, аналитический, юридический отделы, кадровая служба и др.), например, они предоставляют данные, необходимые для определения величины резерва. 43 Таблица 5 Расхождения в применении системы резервирования затрат Область применения / основной признак классификации Виды резервов Резервный капитал Оценочные резервы Оценочные обязательства Резервы предстоящих расходов Бухгалтерский финансовый учет / формирование показателей в финансовой отчетности организаций Применяются Применяются Применяются Не применяются Бухгалтерский учет налогообложения/ распределение расходов при расчете налогооблагаемой базы Не применяются Применяются Не применяются Применяются Бухгалтерский управленческий учет/формирование учетной информации для нужд управления Применяются Применяются Применяются Применяются Тем не менее, в учетной политике организации должны быть определены периодичность и порядок формирования резервов, организационные и методологические аспекты соответствующих процедур. В результате изучения особенностей формирования некоторых резервов в бухгалтерском учете, мы выявили следующие общие критерии для принятия решения о порядке их создания в сельскохозяйственных организациях: объект формирования резерва; обязательность формирования; признание резерва для целей налогообложения; методика расчета резерва. Согласно определенным критериям установлены целесообразность формирования отдельных резервов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций. Учитывая особенности производственной деятельности рассматриваемых организаций в современных условиях, а так же практику ведения бухгалтерского учета в хозяйствах, определено следующее. Обязанность создавать резервный капитал предусмотрена законодательно лишь для акционерных обществ и сельскохозяйственных кооперативов. Резервный капитал представляет собой средства, начисленные организацией за счет нераспределенной прибыли на определенные цели: для покрытия убытков, погашения облигаций общества и выкупа акций, 44 покрытия непредвиденных потерь и обязательств в случае отсутствия иных возможностей. В результате его формирования обеспечивается защита от рисков финансово-хозяйственной деятельности предприятия с одной стороны, и гарантия погашения обязательств перед учредителями (участниками, акционерами) и кредиторами с другой. Кроме того, источником формирования резервного капитала является чистая прибыль, за счет которой также происходит начисление дохода учредителей (участников) организации. Причем, в первую очередь производятся отчисления в резервный капитал, после чего распределяются дивиденды. Следующей группой резервов рассмотрим оценочные резервы. Их отличительная особенность заключается в основном назначении, которое сводится к обеспечению достоверности бухгалтерской отчетности посредством отражения в ней соответствующих активов в наиболее реальной оценке. Оценочные резервы формируются за счет увеличения прочих расходов организации и снижают величину актива в бухгалтерском балансе. В результате при анализе показателей финансовой отчетности у ее пользователей формируется более отрицательное (или менее положительное) мнение о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации. Такие суждения являются главным доводом противников учета оценочных резервов. Однако, в современных условиях хозяйствования экономических субъектов достоверность, прозрачность и реальность финансовых показателей организации является приоритетом, нежели игнорирование негативных ожиданий в оценке отражаемых активов и в соответствующей вели-чине предстоящих расходов. Сельскохозяйственные организации характеризуются достаточно обширными масштабами деятельности, и зачастую имеют широкий круг покупателей и других дебиторов. Нередко среди них встречаются должники с просроченными долгами, не обеспеченными соответствующими гарантиями. 45 Однако, в настоящее время, многие отечественные сельскохозяйственные предприятия зачастую не проводят регулярной полной инвентаризации расчетов, либо ее проведение носит формальный характер. Соответственно не производится надлежащая оценка возможности взыскания дебиторской задолженности, вследствие чего резервы по сомнительным долгам не формируются, а дебиторская задолженность может быть отражена в бухгалтерской отчетности таких организаций в неправомерной величине. В сельскохозяйственных организациях широко распространены продажи продукции в кредит, с чем в большей степени и связан риск возникновения убытков по сомнительным долгам. Рассматривая специфику процесса производства и реализации продукции соответствующих отраслей, можно сделать вывод о неизбежности формирования дебиторской задолженности, в том числе и просроченной. Сельскохозяйственные организации зачастую заключают договора с покупателями на поставку продукции растениеводства в довольно крупных объемах. В целях обеспечения некоторой уверенности в целесообразности производства определенных видов культур, необходимо заранее определить направление сбыта продукции и заблаговременно оформить соглашение с покупателем. При достижении соответствующей готовности продукция отгружается, в бухгалтерском учете продавца признается выручка и, соответственно, дебиторская задолженность. Покупатель, в свою очередь, не может погасить сумму долга по всей партии продукции сразу за одну платежную операцию. Оплата задолженности производится частями и может затянуться на продолжительный период времени, что приводит к существенной просрочке платежа. Сотрудничать с покупателями на условиях предоплаты в данном случае сельскохозяйственным организациям не оптимально в силу отсутствия гарантии производства и отгрузки оплаченного объема продукции со стороны продавца. Отрасль животноводства во многих хозяйствах области представлена производством коровьего молока. Систематическая ежедневная выработка 46 данного вида продукции в силу причин природного характера, обуславливающих весьма короткий срок хранения, требует обязательного постоянного наличия каналов сбыта. Товар непрерывно, несколько раз в день отгружается покупателям, как правило, одним и тем же, вследствие чего регулярно с большой частотой формируется дебиторская задолженность. Оплата такого долга также систематически не производится. Задолженность погашается более крупными суммами с меньшей периодичностью. Такая ситуация в современных условиях хозяйствования часто приводит к довольно существенной просрочке платежа. Кроме того, имеют место сложности при определении, по каким конкретно поставкам просрочена задолженность. Вместе с тем расходы, связанные с сомнительными долгами правомерно отражать в том отчетном периоде, в котором была реализована продукция. Отсутствие в ученой политике организации положений о формировании резерва по со-мнительным долгам в настоящее время противоречит требованиям бухгалтерских нормативных документов. Более того, статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. К такому нарушению может быть отнесено искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Основанием для этого может служить отказ от формирования соответствующего резерва при наличии существенной сомнительной задолженности и отсутствии оправдательных документов, подтверждающих высокую вероятность ее погашения. Таким образом, рассмотренные условия деятельности сельскохозяйственных организаций обуславливают значимость формирования и использования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете хозяйств. 47 Широкий перечень сырья для прямых производственных нужд и готовой продукции также характерен для рассматриваемых организаций. Снижение стоимости таких материально-производственных запасов в результате падения их рыночной цены, их морального устаревания, либо полной или частичной потери их первоначальных качеств вполне вероятно. Это обуславливает целесообразность формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов. Очевидно, что резерв под снижение стоимости материальных запасов формируется по их остаткам в наличии на конец периода. По каждому виду материально-производственных запасов имеют место свои особенности и критерии формирования резерва. В этой связи проводить сравнение текущей рыночной стоимости большинства видов сельскохозяйственной продукции с их себестоимостью целесообразно только в конце года, в котором она была произведена. Рассматриваемое ограничение усложняет анализ условий формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов, используемых для производства продукции. Дело в том, что они не могут отражаться в отчетности в оценке ниже их учетной стоимости (даже если она выше рыночной), если фактическая себестоимость готовой продукций, на производство которой они подлежат списанию, соответствует или ниже цены ее реализации (текущей рыночной стоимости). Кроме того, между моментом отпуска сырья и материалов на нужды производства и моментом выпуска готовой продукции в сельском хозяйстве возникает, как правило, большой временной разрыв. Определить соотношение фактической себестоимости продукции и ее рыночной цены заранее (за несколько месяцев или лет) с достаточной степенью уверенности невозможно. Вместе с тем, в сельскохозяйственных организациях на этапе отпуска сырья и материалов на нужды производства, зачастую не определено на производство какого именно вида продукции, и в какой части затрачены данные запасы. 48 Таким образом, в системе бухгалтерского учета хозяйств рассматриваемой отрасли резервы под снижение стоимости материальных запасов в части сырья и материалов могут быть созданы только в отношении соответствующих запасов, не подлежащих использованию в производстве продукции. Изначально они приобретались или производились не для продажи, а для использования в хозяйственной деятельности организации. Невозможность применения запасов для указанных нужд в дальнейшем может быть вызвана, например, снижением масштабов производства, а также выявленной непригодностью запасов для процесса производства. Рассматриваемые материальные запасы могут быть уценены, утилизированы, списаны в качестве, например, металлолома, а также реализованы на сторону . Если подобные меры планируются только в следующем отчетном году, а рыночная стоимость запасов ниже их себестоимости, то по состоянию на отчетную дату организация обязана сформировать резерв под снижение их стоимости. Создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии соответствующих объектов учета, безусловно, целесообразно. Однако в настоящее время в отечественных сельскохозяйственных организациях не распространены операции по формированию соответствующих активов. Следует также отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг) только для профессиональных участники рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Соответственно отражение в бухгалтерском финансовом учете операций по формированию и использованию резерва приводит к необходимости признания отложенного налогового актива. Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных активов. Также они позволяют своевременно признавать убытки от обесценения МПЗ или финансовых вложений и от списания безнадежных долгов убытками текущего года - того периода, в котором они фактически возникли. 49 Формирование в бухгалтерском учете и отчетности другой группы резервов - оценочных обязательств обязательно при наличии соответствующих условий в организации. Данные резервы создаются для того, чтобы отразить расход по исполнению обязательства, которое пока не возникло, но должно возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности в будущем. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в российском бухгалтерском учете трансформировался из элемента группы добровольных в отношении формирования резервов предстоящих расходов в категорию обязательных для начисления оценочных обязательств. Сотруднику, отработавшему на предприятии очередной месяц, согласно законодательству полагается определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Одновременно у организации появляется обязательство по оплате этих дней. То есть необходимо признать и начислить расход по данному обязательству в периоде, когда право на оплату отпуска заработано работником, а не в периоде его выплаты. В этой связи возникает оценочное обязательство по оплате отпусков, так как обязательства, возникшие перед работниками в результате отработки ими в организации месяца и более, могут быть оценены с очень высокой вероятностью наступления в будущем и величина обязательства также может быть надежно оценена. Следует отметить, что организации, которые формируют отчетность по МСФО, отражают в ней оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам также в обязательном, а не добровольном порядке. Формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в сельскохозяйственных предприятиях нецелесообразно по причине отсутствия объекта формирования резерва. В настоящее время исключено право организаций на создание в бухгалтерском финансовом учете резервов затрат (предстоящих расходов). Однако их использование для нужд управления хозяйственной деятельностью, на наш взгляд, представляется весьма значимым, так как они 50 создаются для накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер, а также для равномерного включения затрат в себестоимость продукции в течение отчетного периода. Формирование в бухгалтерском учете различных типов резервов выступает важным инструментом для решения управленческих задач. Резервирование позволит контролировать целевое использование средств, накапливаемых в суммах резерва, выявлять отклонения фактических затрат от предусмотренных сметами и т. д. Исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, регламентирующие порядок начисления и использования резервов. Для обоснования значимости и целесообразности создания резервного капитала нами приняты во внимание его основные функции. Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйственных предприятий и действующих правил бухгалтерского учета резерва под снижение стоимости материальных запасов нами сформирован состав объектов указанного резерва. Думается, что отсутствие норм формирования резервов затрат в учетных стандартах не содействует получению возможных экономических выгод от осуществления соответствующих операций. Использование упомянутых резервов как объекта информационного пространства принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях обеспечивает равномерное включение в себестоимость продукции затрат, носящих периодический характер. Формирование источника средств возмещения затрат или убытков в будущем путем резервирования затрат для повышения качества работы предприятия требует повышения транспарентности учетной информации. Для этого необходимо изучить современное состояние учета резервов по каждой их группе и выработать соответствующие рекомендации по изменению методики систематизации и обработки бухгалтерской информации. 51 2.3 Организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях Ориентация отечественного учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределила необходимость значительных изменений в процессах формирования финансовой информации российских организаций. В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов: 1) для учета уставных резервов: счет 82 «Резервный капитал»; 2) для учета резервов предстоящих расходов: счет 96 «Резервы предстоящих расходов»; 3) для учета оценочных резервов: счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из 52 организации. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно. Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов. Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер. Предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10 53 до 40% уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины. Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью). Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели. Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли, до достижения величины, предусмотренной уставом. Организация может указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных резервов по одной строке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных резервов) или его отсутствие является фактором дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот 54 факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика. Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса - «Резервный капитал». Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - неделимости актива в качестве дивиденда. В системе бухгалтерского учета для отечественных хозяйствующих субъектов предусмотрена возможность создавать различные виды резервов. Они могут формироваться для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также для покрытия предстоящих расходов. Перечни потенциальных резервов в финансовом и налоговом учете, к сожалению, различаются. В таблице 6 представлена информация о возможности создания резервов в финансовом учете предприятия. Таблица 6 Виды резервов в системе финансового учета хозяйствующего субъекта В таблице отражен перечень основных резервов, которые предприятия имеют право формировать в рамках налогового учета (в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ (НК РФ)). В учетной практике российских предприятий резервы, как правило, создавались крайне редко. Главная причина в том, что создание резервов Резервы Целевое назначение Бухгалтерские записи 1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Создаются в ситуациях, когда рыночная стоимость запасов становится ниже их фактической стоимости Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 14 Восстановление: Д-т счета 14 — К-т счета 91/1 2. Резервы под обесценение финансовых вложений Создаются в ситуациях, когда возникают признаки существенного снижения стоимости финансовых вложений Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 59 Восстановление: Д-т счета 59 — К-т счета 91/1 3. Резервы по сомнительным долгам Создаются в ситуациях, когда покупатели (заказчики) просрочили оплату своих долгов Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 63 Восстановление: Д-т счета 63 — К-т счета 91/1 4. Резервы предстоящих расходов Создаются в ситуациях, когда требуется реализовать на практике принцип начисления в учете (на гарантийные ремонт и обслуживание, на оплату отпусков работникам и пр.) Формирование: Д-т счетов 20, 23, 25 … — К-т счета 96 Использование: Д-т счета 96 — К- т счетов 60, 70, 69 … 55 требовала от бухгалтеров специальных профессиональных компетенций и повышала трудоемкость учетных работ. Тем более что, в связи с некоторыми различиями в методике формирования резервов в целях финансового и налогового учета, у предприятий, применяющих Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в учете появлялись разницы, которые следовало соответствующим образом отражать на бухгалтерских счетах (а это достаточно сложный процесс). Однако формирование некоторых резервов в системе финансового учета отечественных предприятий является обязательным. В частности, к числу обязательных резервов в целях финансового учета относятся: 1) резервы под обесценение финансовых вложений; 2) резервы по сомнительным долгам. Таблица 7 Основные виды резервов в системе налогового учета хозяйствующего субъекта |