ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ. ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ. Оценка и учет резервов в современных условиях
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
Товары на складах Резерв на снижение цен Векселя полученные Учет активных векселей Товары в розничных магазинах Наценка на товары в розничных магазинах И. Бетге говорит о необходимости корректировки дебиторской задолженности. Если связанные с дебиторской задолженностью риски могут быть установлены, то согласно принципу минимальной стоимости необходимо провести обязательную корректировку суммы задолженности в балансе в сторону ее уменьшения [31, с. 189]. По мнению Л.В. Сотниковой, оценочный резерв является элементом формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности. По нашему мнению, такой подход сужает понятие оценочных резервов, так как для соблюдения требования своевременности организации следует формировать оценочные 14 резервы тогда, когда выявлен и подтвержден факт обесценения активов, а не только на отчетную дату [33, с. 26]. Что касается международной практики, то при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, следует оценить возмещаемую сумму каждого актива по состоянию на отчетную дату. Если балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его (ее) возмещаемую сумму, необходимо признавать убыток от обесценения. МСФО -39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (МСФО 39) допускает два варианта отражения обесценения финансовых активов, в т. ч. дебиторской задолженности: путем прямого признания расходов от обесценения актива или путем формирования оценочного резерва. В соответствии с МСФО-2-«Запасы» убытки от обесценения запасов также следует отражать, признавая расход от обесценения запасов либо формируя оценочный резерв. Сумма убытка от обесценения активов включается в расчет финансового результата за отчетный период [37, с. 116-125]. Следовательно, требование об отражении обесценения активов именно путем формирования оценочных резервов - прерогатива российского законодательства. Для российской учетной практики термин «обесценение» является новым, он был введен с принятием ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее – ПБУ 19/02) [17]. В пункте 37 ПБУ 19/02 установлено, что обесценением финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить от владения ими в обычных условиях деятельности. Общепринято считается, что основным требованием, обусловливающим формирование оценочных резервов, является требование осмотрительности, в МСФО и ГААП (США) его называют принципом консерватизма. Система МСФО в обязательном порядке предусматривает использование данного требования. Составители и пользователи финансовой 15 отчетности сталкиваются в практической жизни с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства хозяйственной деятельности (реальность взыскания сомнительных долгов; наличие на балансе неликвидных запасов и другие). При возможности использования двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей необходимо использовать метод, который представляет положение организации в менее благоприятном свете [40, с. 36]. Одновременно соблюдение требования осмотрительности не допускает образования скрытых резервов, то есть сознательного необоснованного занижения стоимости активов или доходов и преднамеренного завышения величины обязательств или расходов. Требование предполагает, чтобы показатели статей, отражаемые в финансовой отчетности, были связаны с вероятностью получения организацией экономических выгод в будущем, а их оценка имело стоимостное выражение, которое может быть достоверно подтверждено. Для реализации требования осмотрительности в международной практике существуют определенные требования в разных стандартах [43, с. 22-32; 53, с. 196-199]: - в соответствии с требованиями МСФО-36 организация обязана на каждую отчетную дату тестировать свои активы на обесценение и отражать активы в финансовой отчетности в сумме, не превышающей их возмещаемую стоимость; - согласно МСФО-2 товарно-материальные ценности должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж; - согласно МСФО-39 в конце каждого отчетного периода организации должны тестировать все финансовые активы, к которым также относится дебиторская задолженность, на предмет их возможного обесценения и отражать убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках. 16 Отмечается, что МСФО не дают исчерпывающего перечня резервов, которые могут быть образованы организацией. Кроме того, резервы могут носить постоянный характер и создаваться в любой момент времени. В российских нормативных законодательных актах по бухгалтерскому учету требование осмотрительности закреплено пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Проведенный анализ требований действующего законодательства свидетельствует, что требование осмотрительности следует соблюдать посредством формирования оценочных резервов. Роль требования осмотрительности усилилась с принятием ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, данный факт следует в обязательном порядке раскрыть в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на достоинства требования осмотрительности, благодаря которым оно получило широкое распространение в бухгалтерском учете разных стран мира, у данного требования всегда были и противники. Один из основоположников бухгалтерского учета, известный ученый средневековья Лука Пачоли (1445 - 1517), в своем знаменитом трактате о счетах и записях писал: «...всем вещам поставь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль». В настоящее время также существуют противники данного требования как среди отечественных, так и среди западных ученых. Первым недостатком требования осмотрительности отдельные ученые считают неизбежность составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая сознательно носит искаженный характер, официально предписывается составлять ее в «заниженном», «прибедненном» варианте [23, с. 28]. Следующим недостатком считается противоречие требования осмотрительности допущению непрерывности деятельности [23, с. 28; 99]. 17 Активы оцениваются на основе допущения непрерывности деятельности организации, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая может снизить продажную цену активов, а переоценка имущества до его выбытия недопустима. То есть предполагается сохранение первоначальной стоимости имущества вплоть до его списания или другой причины выбытия. Еще одним недостатком называется предоставление излишней власти администрации и учетным работникам. Противники использования требования осмотрительности говорят о том, что суждение, принесет ли в будущем актив потенциальный доход субъективно, поэтому менеджеры организации могут использовать данный фактор по своему усмотрению, особенно при желании ввести пользователей в заблуждение. Несмотря на перечисленные недостатки использования требования осмотрительности, данный принцип получил широкое распространение, а согласно концепции международных стандартов указанный принцип является основополагающим. Далее рассмотрим другие требования, обуславливающие формирование оценочных резервов. Влияние требования полноты на создание оценочных резервов. Согласно пункту 38 Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее получение. Данная трактовка практически полностью совпадает с требованием полноты, утвержденным пунктом 7 ПБУ 1/2008. Указанное требование предполагает полноту отражения в бухгалтерском учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности [20]. Требование выполняется путем создания оценочных резервов, когда все активы, имеющие признаки обесценения и дебиторская задолженность, вызывающая сомнение в части погашения, рассмотрены, оценены, а сам факт обесценения стоимости активов и сомнения в погашении задолженности раскрыт в финансовой отчетности полностью. Следующее требование – требование своевременности. Данное требование одинаково трактуется в МСФО и российских положениях по 18 бухгалтерскому учету и предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности [18]. Для соблюдения данного требования организации следует формировать оценочные резервы в тот момент, когда выявлен и подтвержден факт их обесценения, не дожидаясь выбытия актива и поступления денежных средств. Резюмируя, можно отметить, что требование своевременности в отношении периодичности формирования оценочных резервов следует соблюдать в сочетании с требованием рациональности и допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Следующее требование – требование приоритета содержания перед формой. Требование приоритета содержания перед формой согласно МСФО предполагает отражение операций и других событий в соответствии с их экономической реальностью, а не только их юридической формой, и признается условием надежности информации. [19, с. 26]. Далее допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Указанное допущение в МСФО является основополагающим, в соответствии с которым предполагается, что все факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности в тех отчетных периодах, когда они совершались, независимо от поступления или расходования денежных средств (или их эквивалентов) [19, с. 21]. Возможное в таком случае неполучение части денежных средств (например, выручки за реализованную продукцию), объявленных к получению доходов, должно корректироваться формированием оценочных резервов за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода. В российском бухгалтерском законодательстве допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплено пунктом 5 ПБУ 1/2008. Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагается, что оценочные резервы следует 19 формировать в том отчетном периоде, когда фактически произошло обесценение актива, и организации нет необходимости переносить убытки от обесценения на будущие отчетные периоды. В рамках реформирования бухгалтерского учета в России российские ПБУ приводятся в соответствие с требованиями МСФО и становятся все более близкими к ним, хотя различия сохраняются до сих пор. Если еще несколько лет назад основной причиной различий было несоответствие российских правил ведения учета и представления финансовой (бухгалтерской) учета международным стандартам, то сейчас различия в основном проистекают из-за того, что на практике требования, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям МСФО, зачастую не выполняются. Пренебрегаются и даже игнорируются некоторые обязательные требования формирования достоверной бухгалтерской информации, тогда как основное внимание уделяется налоговому учету и предоставлению отчетности для российских налоговых органов [42, с. 72]. Одним из примеров невыполнения требований действующего российского законодательства, является «пренебрежение» к созданию оценочных резервов. На практике отмечается, что большинство российских организаций не формируют оценочные резервы даже в случаях, прямо предусмотренных российским законодательством и при наличии оснований для их создания. При отсутствии в необходимых случаях оценочных резервов пользователям предоставляется недостоверная информация [42, с. 72-75]. Искажаются показатели всех форм бухгалтерской отчетности (за исключением отчета о движении денежных средств) и информации, раскрытой в пояснительной записке. Кроме этого, нарушается требование ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» об отражении активов в нетто-оценке [11]. При этом отмечается, что расходы на формирование оценочных резервов могут существенно повлиять на конечный финансовый результат организации и расчет чистой прибыли. В свою очередь это влияет на многие показатели 20 деятельности, включая показатель прибыли на акцию. Возможна ситуация, что после формирования всех необходимых и законодательно предусмотренных оценочных резервов, организация из прибыльной превратится в убыточную. Оценочные резервы должны создаваться на основе обоснованного расчета, так как для управленческих целей одинаково вредно как занижение, так и завышение величины формируемых резервов. Неприемлемо образование и использование резервов для регулирования финансовых результатов организации, так как показатели отчетности не должны формироваться исходя из каких-либо запланированных целей. Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что при отсутствии оценочных резервов в необходимых случаях финансовую (бухгалтерскую) отчетность можно признать недостоверной. 1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике В отечественной практике существует ряд нормативной документации, которая регламентирует бухгалтерский учёт резервов. Так нормы следующих статей НК РФ регулируют формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ). Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК. Согласно НК, «суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов» (п. 3 ст. 266 НК РФ). Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. Исходя из этого, Налоговый кодекс определяет создание данного вида резерва как право организации. Соответственно факт использования этого 21 права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом. При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. Статьями 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402- ФЗ. Данный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер. На основании существующего Закона «О бухгалтерском учете» разработано и утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и 22 бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Данное Положение утверждено Приказом от 29.07.1998 № 34н. Данное Положение разработано в исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Действие этого положения введено с 1 января 1999 г. Минфин России с 2011 года внес изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, касающиеся создания резервов (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186 (далее - Приказ № 186)). Данные резерва по сомнительным долгам надо учитывать при составлении бухгалтерского баланса. О том, что резервы по сомнительным долгам должны создаваться в бухгалтерском учете, указывалось в Положении о ведении бухгалтерского учета и отчетности (п. 70 Положения о ведении бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Изменение в формулировке Положения о ведении бухгалтерского учета означает, что у фирм не осталось права выбора, создавать или не создавать резервы в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Обязанность по созданию резервов по сомнительным долгам возникает у всех компаний, в том числе и малых. Какую задолженность для целей бухгалтерского учета можно считать сомнительной. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы. Дата возникновения и размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа. Так, например, если условиями договора предусмотрен единый срок оплаты по нескольким отгрузкам, то для создания резерва такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора 23 предусмотрена оплата каждой отгрузки товара, то резерв необходимо создавать по каждой не оплаченной в срок отгрузке. При создании резерва по сомнительным долгам компания вправе включить в сумму резерва сомнительную задолженность с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03- 06/1/517). Согласно п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего |