курсовая. Тема 3. Тема Общие методические подходы к аудиторской проверке
 Скачать 480.45 Kb.
|
|
1 Тема 3. Общие методические подходы к аудиторской проверке План 1. Основные подходы к созданию методик аудита. 2. Аудиторские доказательства. 2.1. Понятие аудиторских доказательств, виды и источники их получения. 2.2. Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. Процедуры получения аудиторских доказательств. 3. Документирование аудита. 3.1. Понятие, функции и виды рабочих аудиторских документов. 3.2. Требования, предъявляемые к рабочей документации аудиторской организации. Порядок формирования и хранения рабочей документации. 4. Аудиторское заключение: обобщение и оформление результатов аудиторской проверки 4.1. Порядок подготовки, структура и содержание аудиторского заключения. 4.2. Виды и формы аудиторских заключений. 4.3. Влияние на аудиторское заключение событий после отчетной даты. 4.4. Оценка применимости допущения непрерывности деятельности в ходе аудита. 4.5. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление. 1. Основные подходы к созданию методик аудита Анализ специальной литературы позволяет выделить четыре основных подхода к разработке методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. Традиционно юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В стандартах аудиторской деятельности такие методики называют методиками проверки средств системы контроля. Исходя из «юридической природы» понятия «обязательство», которое вытекает из договора, законодательства или действующей практики его применения, а также того, что в российской практике юридическое понимание обязательств является доминирующим, использование данного подхода в разработке методики аудита является оправданным. Аудитору в ходе проверки следует проанализировать такие документы, как: протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса; акты и заключения налоговых проверок, проверок таможенных, лицензирующих и надзорных органов; договоры – долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие 2 существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок; запросы представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме); переписку с должниками, кредиторами, учредителями (участниками), инвесторами (в том числе потенциальными), государственными регулирующими и надзорными органами. Информация о штрафных санкциях и случаях нарушения действующего законодательства может быть получена на основе изучения документов, составленных по результатам проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими органами и др. Договорные обязательства, официальные письма и другие документы, свидетельствующие о намерениях заключить хозяйственные договоры, должны помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение клиентом условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции. Особое внимание следует уделить запросу, направляемому юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. На основе полученного ответа можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятных исходах, а также возможности судебных разбирательств в ближайшем будущем. Таким образом, экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров, а также оценка соблюдения им норм законодательства являются основополагающими направлениями методик аудита, разработанными на основе юридического подхода. Следует отметить, что методики, разработанные на основе юридического подхода, в некоторых аспектах пересекаются с бухгалтерским направлением, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. Поскольку бухгалтерский подход является традиционным и заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, отсюда следует, что методики аудиторской проверки по разделам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки. В стандартах аудита они называются методиками проверки оборотов и сальдо по таким счетам бухгалтерского учета, как 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства» и др. Особого внимания, на наш взгляд, заслуживают специальный и отраслевой подходы. Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками. Таковыми могут выступать: организационно- 3 правовая форма, структура капитала, численность работников, налоговый режим и т.д. При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К отраслевым методикам можно отнести методики аудита предприятий, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов, аудита машиностроительных, химических, атомных, нефтяных предприятий и т. д. Так, например, методики аудита химических, атомных, нефтяных предприятий наряду с общепринятыми процедурами учитывают обоснованность решений, касающихся признания и раскрытия информации об обязательствах по охране окружающей среды, адекватность оценки последствий таких обязательств, обоснованность создания и правильность отнесения резервов, предназначенный для обеспечения безопасности особо опасных производств и объектов на соответствующий вид расходов, полноту отражения подобных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. В данных методиках следует учитывать не только специфичность проверки состава затрат на производство продукции и организацию управленческого учета, но и особенности финансового управления. Следовательно, разработка и использование методик, основанных на специальном и отраслевом подходах, имеют важное значение при проверке крупнейших хозяйствующих структур (в том числе холдингов, корпораций), являющихся наиболее сложными управленческими структурами, в которых происходят многовариантные взаимодействия разнонаправленных бизнес- процессов. Поскольку аудит является одной из важнейших частей корпоративного управления, использование методик, ориентированных на виды деятельности, отраслевую принадлежность, а также сложную структуру крупнейших хозяйствующих субъектов, является определенным гарантом качества бухгалтерской отчетности, так как учитывает особенности хозяйственной деятельности подобных предприятий. Обобщение информация об основных подходах к разработке методик аудита позволит организовать процесс аудита хозяйствующих субъектов более рационально и эффективно. 2. Аудиторские доказательства. 2.1. Понятие аудиторских доказательств, виды и источники их получения. Цель аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур таким образом, чтобы аудитор мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения. Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита финансовой отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения 4 достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения. Аудиторские доказательства — информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и полученную из других источников информацию. Аудиторские доказательства, собираемые в процессе аудита, классифицируются в зависимости от формы предоставления, источника и способа их получения. В зависимости от формы предоставления аудиторские доказательства подразделяются на визуальные, документальные и устные. Визуальные аудиторские доказательства могут быть предоставлены в форме описания непосредственного наблюдения аудитором за процессом или отдельными процедурами учета хозяйственных фактов. Документальные аудиторские доказательства предоставляются в форме документов и письменных подтверждений. Устные аудиторские доказательства могут быть предоставлены в форме протоколов бесед и опросов сотрудников организации-клиента, заявлений и разъяснений руководства организации-клиента. В зависимости от источника получения аудиторские доказательства подразделяются на внутренние, внешние и смешанные. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от организации-клиента в письменной или устной форме. Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменной форме (обычно по письменному запросу аудиторской фирмы). Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от клиента в письменной или устной форме и подтвержденную третьей стороной в письменной форме. В зависимости от способа получения аудиторские доказательства подразделяются на полученные путем: • констатации фактов-ситуаций (наличия конкретных видов имущества и обязательств). Это факты хозяйственной жизни, которые можно считать фактами-ситуациями. Их выявляют путем проведения инвентаризации — непременной процедуры современного аудитора; • установления документированных фактов — документальной проверки бухгалтерской отчетности; регистров, на основе которых она была составлена, и первичных документов, положенных в основу записей по бухгалтерским регистрам, например, выявление возможности необоснованного списания сумм на себестоимость продукции, совершения бестоварных операций по таким признакам, как несоответствие значения одинаковых показателей в разных экземплярах одних и тех же документов (накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и покупателя; • нахождения фактов в результате специально проведенного анализа — получения аудиторских доказательств путем логических построений и 5 математических расчетов из фактов, представленных в документах, например на счете 41 «Товары» должны учитываться товары, принадлежащие организации на правах собственности. Аудитору необходимо получить доказательства прав собственности на товар. На основании представленных документов (договоров, товарных отчетов, выписок банка) и установления момента перехода прав собственности аудитор делает вывод о собственнике товара. Источники получения аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства могут быть получены как из внутренних, так и из внешних источников. Внутренними источниками получения аудиторских доказательств являются сотрудники организации-клиента, а также документы, созданные организацией-клиентом. Внешними источниками получения аудиторских доказательств выступают третьи лица (контрагенты организации-клиента). Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: • аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; • аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие система бухгалтерского учета и СВК эффективны; • аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; • аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления в устной форме. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают разным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств в отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. 2.2. Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. Процедуры получения аудиторских доказательств. Главными требованиями к аудиторским доказательствам являются их достаточность и надлежащий характер. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. 6 Надлежащий характер — качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не имеют исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из разных источников или документов разного содержания, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции организации-клиента, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут быть основаны на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: • аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций организации-клиента; • характер системы бухгалтерского учета и СВК, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; • существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; • опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; • результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; • источник и достоверность информации. Процедуры получения аудиторских доказательств Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. Аудиторская процедура — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и СВК. 7 При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств в целях подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля. К объектам оценки системы бухгалтерского учета и СВК, по поводу которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся: 1) организация — устройство системы бухгалтерского учета и СВК, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; 2) функционирование — эффективность действия системы бухгалтерского учета и СВК в течение соответствующего периода. Процедуры проверки по существу проводятся в целях получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти процедуры проверки проводятся в следующих формах: детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством организации-клиента в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: 1) существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской отчетности. Например, учтенная дебиторская задолженность — это фактические суммы, которые должны организации на дату составления баланса. Учтенные операции по реализации показывают фактическую сумму отгруженных товаров и оказанных услуг; 2) права и обязанности — принадлежность организации-клиенту по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, на сумму дебиторской задолженности у организации есть законные права, она обладает правом собственности на все риски и вознаграждения, которые связаны с суммами получаемой дебиторской задолженности, и все суммы причитающейся с него задолженности правильно отнесены к обязательствам; 3) возникновение — относящиеся к деятельности организации- клиента хозяйственная операция или событие, произошедшие в течение соответствующего периода; 8 4) полнота — отсутствие неучтенных активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета. На- пример, по строке дебиторов отражены все суммы задолженности организации-клиенту на дату составления баланса или все виды услуг, оказанных за период, нашли отражение в финансовой отчетности; 5) стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства. Например, дебиторы определены по чистой учетной стоимости, правильно установлены суммы списаний по безнадежной дебиторской задолженности, скидки, возвраты и т.д. доходы признаются только в том случае, если установлены соответствующие критерии измерения; 6) точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду. Например, операции по реализации учтены в рамках изучаемого финансового года; 7) представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, суммы дебиторской задолженности и нематериальных активов правильно описаны и классифицированы в финансовой отчетности (разделение между основными и оборотными средствами). Также правильно признаны и раскрыты изменения, связанные с измерением и признанием доходов. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: |