лекции по бухучёту (1). Тема Предмет, объекты, цели и концепции финансового учета

• Название: Тема Предмет, объекты, цели и концепции финансового учета
• Дата: 12.06.2022
• Размер: 1.31 Mb.
• Имя файла: лекции по бухучёту (1).docx
• Тип: Документы; #586610
• страница: 34 из 151

5.2. Организация синтетического и аналитического учета финансовых вложений

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

• 
  58-1 «Паи и акции»;
  
• 
  58-2 «Долговые ценные бумаги»;
  
• 
  58-3 «Предоставленные займы»;
  
• 
  58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
  

Организации обязаны вести аналитический учет финансовых вложений. В аналитическом учете краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения должны учитываться обособленно.

Аналитический учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Аналитический учет должен строиться таким образом, чтобы обеспечить информацию ни только по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, но и по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, организациям-заемщикам и т. п.).

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). При этом по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Любые финансовые вложения организации должны подтверждаться первичными учетными и расчетными документами, служащими основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

В настоящее время не предусмотрены специальные унифицированные формы первичной учетной документации для учета движения финансовых вложений. Предусмотрена лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации, предназначенная для учета результатов инвентаризации финансовых вложений.

5.3. Оценка финансовых вложений

Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения подлежат оценке при их принятии к бухгалтерскому учету, на стадии текущего учета и при их выбытии.

5.3.1. Первоначальная оценка финансовых вложений

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется по разному в зависимости от порядка их приобретения или поступления.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, определяется исходя из фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут быть:

• 
  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  
• 
  суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
  
• 
  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
  
• 
  иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
  

Перечень фактических затрат на приобретение финансовых вложений является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в их первоначальную стоимость затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчитывается рыночная цена), либо как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи по лученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

5.3.2. Последующая оценка финансовых вложений

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:

• 
  вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость;
  
• 
  вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.
  

К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена.

Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, финансовые вложения во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг, в том числе долговые (облигации) и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве прочих доходов и расходов. В отличие от ранее действовавших норм корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.

Возникающие разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относятся на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов и отражаются соответственно по кредиту или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

Увеличение стоимости, финансовых вложений, например прирост стоимости акций какой-либо другой организации, принадлежащих данной организации и котирующихся на фондовой бирже, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

Снижение стоимости финансовых вложений (тех же акций) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Кредит сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции».

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.

Рассмотрим особенности переоценки финансовых вложений в виде ценных бумаг на конкретных примерах.

Пример

Организация имеет на балансе акции РАО «Газпром». По состоянию на 01.01.2007 г. стоимость данных акций составляет 30 400 руб. Учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная корректировка оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. По состоянию на 31.01.2007 г. рыночная стоимость акций РАО «Газпром» составляет 30 700 руб., а по состоянию на 28.02.07 г. – 29 800 руб.

По состоянию на 01.02.07 г. данные активы должны быть отражены в отчетности по стоимости 30 700 руб. В бухгалтерском учете 31.01.2007 г. будет сделана запись:

Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– 300 руб. (30 700 руб. – 30 400 руб.) — отражена дооценка финансовых вложений вследствие повышения текущей рыночной стоимости.

28.02.07 г. организация произведет следующую корректировку:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 58-1 «Паи и акции»

– 900 руб. (30 700 руб. – 29 800 руб.) – произведена уценка финансовых вложений вследствие снижения их текущей рыночной стоимости.

Финансовые вложения второй группы (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.

Исключение из этого правила возможно в двух случаях:

• 
  когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;
  
• 
  когда произошло обесценение финансовых вложений.
  

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления по ним причитающегося дохода относить на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов.

Пример

Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение – 76 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 3 года.

На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета»

– 76 000 руб.

Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– 8000 руб. ((100 000 руб. – 76 000 руб.) : 3года.).

В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.

Пример

Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение – 150 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 110 000 руб. Срок обращения облигаций – 4 года.

На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета»

– 150 000 руб.

Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

– 10 000 руб. ((150 000 руб. – 110 000 руб.) : 4 года.).

В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.

По финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при наличии признаков обесценения предусматривается образование резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1. 
   На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости.
   
2. 
   В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения.
   
3. 
   На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
   

В п. 37 ПБУ 19/02 приведены следующие примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

• 
  появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
  
• 
  совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
  
• 
  отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения их поступлений в будущем и т. д.
  

При возникновении таких ситуаций организация должна осуществить проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов,

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, по которым он создается.

Расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации могут производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для учета и обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Создание резерва отражается в учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации в составе прочих расходов. При этом делается запись:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата организации в составе прочих доходов. При этом делается запись:

Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации в составе прочих доходов в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений. При этом делается запись:

Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и рас ходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Аналогичным образом следует поступить в случае, когда финансовое вложение более не удовлетворяет условиям создания резерва под обесценение.

5.3.3. Оценка финансовых вложений при их выбытии

Финансовые вложения могут выбывать в следующих случаях:

1. 
   Вследствие погашения по истечении срока обращения.
   
2. 
   При продаже за плату на вторичном рынке.
   
3. 
   При передаче в качестве вклада в уставный капитал.
   
4. 
   При безвозмездной передаче.
   
5. 
   При передаче в качестве расчетного средства за поставленные ценности.
   

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете отражается на дату единовременного прекращения всех условий, определенных ПБУ 19/02.

Согласно п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется одним из следующих способов:

1. 
   По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.
   
2. 
   По средней первоначальной стоимости.
   
3. 
   По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
   

Применение одного из методов предусматривается учетной политикой организации по определенной группе или виду финансовых вложений.

По первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единицы бухгалтерского учета финансовых вложений оцениваются в клады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

По средней первоначальной стоимости и по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способом ФИФО) могут оцениваться при выбытии ценные бумаги.

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг путем деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на начало месяца и поступивших в течение месяца на их количество.

Стоимость выбывших ценных бумаг определяется умножением количества выбывших ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Пример

У организации по состоянию на 1 июня текущего года на балансе числился остаток акций ОАО «Астра» в количестве 100 шт. по цене 100 руб. за 1 акцию.

В июне текущего года организация купила (приход) и продала (расход) несколько пакетов акций ОАО «Астра», которые не котируются на фондовой бирже.

Определим среднюю первоначальную стоимость одной акции в июне текущего года:

Дата	Приход			Расход			Остаток
	Кол- во	Цена за ед., руб.	сумма, руб.	Кол- во	Цена за ед., руб.	сумма, руб.	Кол-во	Цена за ед., руб.	сумма, руб.
Остаток на 1 июня	100	100	10 000				100
11 июня	50	100	5000				150
16 июня	60	110	6600	70			140
20 июня	80	120	9600	100			120
Итого	290	107,59	31 200	170			120	107,59	10 759

Средняя первоначальная стоимость одной акции в июне составила:

31 200 руб. : 290 шт. = 107,59 руб.

Стоимость выбывших акций составила:

170 шт. х 107,59 руб. = 18 290,3 руб.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца составила:

120 шт. х 107,59 руб. = 12 910,8 руб.

Оценка стоимости выбывающих ценных бумаг по способу ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последователь их приобретения (поступления), т. е. списываемые ценные бумаги должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При применении способа ФИФО оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

При использовании способа ФИФО стоимость выбывших акций по данным приведенной выше таблицы составит:

100 шт. х 100 руб. = 10 000 руб.

50 шт. х 100 руб. = 5 000 руб.

20 шт. х 110 руб. = 2 200 руб

Итого 170 шт. на сумму 17 200 руб.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца составила:

80 шт. х 120 руб. = 9 600 руб.

40 шт. х 110 руб. =4 400 руб

Итого 120 шт. на сумму 14 000 руб.

Для целей налогового учета порядок определения стоимости ценных бумаг при реализации и ином их выбытии отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета, и регламентируется ст. 280 гл. 25 НК РФ. Для целей налогового учета при реализации или ином выбытии ценных бумаг организация самостоятельно (в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой) выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

• 
  по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  
• 
  по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
  
• 
  по стоимости единицы.
  

По выбывающим ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, рекомендуется использовать метод ФИФО.