Курсовая. Теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений
 Скачать 189.73 Kb.
|
|
СОДЕРЖАНИЕ Введение……………………………………………………………………….3 Глава 1. Теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений……………………………………………………………………..6 1.1. Понятие, виды, правовая природа налогового правонарушения и ответственности налогоплательщиков: административно-правовой, гражданско-правовой и уголовно-правовой аспекты…………………………………………....6 1.2. Анализ состава налоговых преступлений и правонарушений………..16 Глава 2. Особенности ответственности за налоговые правонарушения и преступления………………………………………………………………………..30 2.1. Криминологическая характеристика состояния налоговой преступности в Российской Федерации и современные проблемы привлечения к ответственности за налоговые преступления………………………….………….30 2.2. Совершенствование методов борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями на современном этапе………………………………………..37 Заключение…………………………………………………………………...45 Список нормативно-правовых актов и используемой литературы……….50 ВВЕДЕНИЕ Объективные изменения включают формирование и широкое распространение в обществе новых форм нарушений и преступности, среди которых, несомненно, одно из первых мест занимают налоговые правонарушения и преступления, которые в последнее время стали реальной угрозой экономической безопасности России. Поэтому, нам кажется, что при всей необходимости углубленного изучения этого явления с помощью криминологии, исследование массовых налоговых правонарушений как единого социального явления, характеризующего состояние современного российского общества, становится наиболее актуальным и насущным в настоящее время. Актуальность такого исследования определяется насущной потребностью успешной борьбы с налоговыми правонарушениями и преступностью, составляющими важную часть интенсивных криминальных процессов в обществе. Поскольку налоговые преступления и правонарушения с полным основанием рассматриваются как родственные и тесно взаимосвязанные проявления девиантного поведения налогоплательщиков, целесообразно исследовать их в единстве, в особенности применительно к поиску общих детерминирующих факторов, способствующих возникновению налоговых правонарушений. Особая значимость выбранной темы бакалаврской работы определила постановку цели, которая заключается в комплексном анализе налоговых правонарушений и преступлений, и возможных путей нейтрализующего воздействия на них. Исходя из цели, были сформулированы следующие задачи: изучить теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений; дать криминологическую характеристика состояния налоговой преступности в Российской Федерации; провести анализ состава налоговых преступлений и правонарушений; предложить варианты совершенствования методов борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями на современном этапе. В представленной работе объектом исследования является изучение налоговых преступлений и правонарушений. Предметом исследования выступают налоговые преступления и правонарушения как массовое явление социальной жизни современного общества. Теоретической и методической основой бакалаврской работы послужили: уголовное, налоговое, финансовое, административное законодательство РФ, учебные пособия и публикации следующих авторов: Б.В. Волженкина, Е.Ю. Грачевой, В.Г. Истомина, И.И. Кучерова, В.В Лунеева, О.Ш. Петросяна, Е.В. Приудиуса, И.М. Середы, Л.В. Тихомировой, Д.Г. Черника и других, которые позволили наиболее полно, достоверно и актуально показать необходимость изучения данной темы. Методология и методика исследования заключается в изучении основных факторов, влияющих на состояние борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, и содержит совокупность общенаучных и специализированных способов познания социально-правовой действительности: историко-правовой метод предоставляет вероятность выявить проблему исследования, обратившись к историческим корням и практике нормативного укрепления составов сведений преступлений и правонарушений; диалектический аспект, дающий в динамике подробно раскрыть сущность рассматриваемого состава преступления и правонарушения; статистический метод, включающий получение и анализ статистических сведений об ответственности, динамике и структуре налоговых правонарушений и преступлений; метод формальной логики, с помощью которого предоставляется исследование общепризнанных норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения и преступления. Основными источниками информации, используемыми для изучения являлись Налоговый кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, федеральное законодательство, а также акты официальных органов и публикации в научных изданиях и периодической печати. Бакалаврская работа изложена на 65 страницах машинописного текста и включает в себя введение, две главы, заключение, список использованных источников, приложения. Глава 1. Теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений Понятие, виды, правовая природа налогового правонарушения и ответственности налогоплательщиков: административно-правовой, гражданско-правовой и уголовно-правовой аспекты Отправной точкой в изучении вопроса об ответственности за налоговые правонарушения должен стать тот факт, что нарушение норм налогового законодательства влечет за собой применение к нарушителю мер юридической ответственности, то есть нормы налогового права, как нормы и других отраслей права, обладают нормативностью, то есть в случае их нарушения наступает юридическая ответственность. Отметим, что понятие «налоговое правонарушение» является родовым понятием, объединяющим несколько видов правонарушений. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом и носят характер уголовного преступления, другие - Кодексом об административных правонарушениях, иными актами административного законодательства и носят характер административных правонарушений, третьи зафиксированы в Налоговом кодексе и соответственно носят характер финансовых или собственно налоговых правонарушений, как их именует сам Налоговый кодекс. В целом такое деление видов правонарушений в налоговой сфере возражений не вызывает. Не вызывает сомнения и то обстоятельство, что ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, носит уголовно-правовой характер. Собственно говоря, спорным в данном случае выступает лишь один вопрос: является ли ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за составы налоговых правонарушений, установленные этим же Кодексом, разновидностью административной ответственности или же она представляет собой особый вид юридической ответственности - финансово-правовую? Прежде чем ответить на данный вопрос, сформулируем несколько суждений общетеоретического порядка. По нашему мнению, каждая отрасль права имеет собственную систему санкций и соответственно порождает свой вид юридической ответственности. Сама природа юридической ответственности определяется характером общественных отношений, ненадлежащее поведение субъектов которых карается государством путем привлечения к юридической ответственности. Нет отраслей права, нарушение норм которых не влекло бы ту или иную ответственность. Поэтому в своей значительной части юридическая ответственность представляет собой ответственность, которая является отраслевой. Данное положение еще не вполне осознано юридической наукой, но тем не менее нашло свое подтверждение в таких уже общепризнанных видах юридической ответственности, как гражданско-правовая ответственность, свойственная гражданскому праву, экологическая ответственность, свойственная экологическому праву (хотя некоторые и считают ее разновидностью административной ответственности), дисциплинарная и материальная ответственность, присущая трудовому праву, и т.д. Исключение не составляет и финансовое право, имеющее свой предмет правового регулирования в виде общественных отношений, являющихся финансовыми, и устанавливающее свою систему защиты этих отношений в виде юридической ответственности, носящей характер финансово-правовой ответственности. В настоящее время финансово-правовая ответственность благодаря наличию Налогового и Бюджетного кодексов получила свое наиболее четкое выражение в виде соответственно налогово-правовой ответственности, именуемой «ответственность за налоговые правонарушения», и бюджетно-правовой ответственности, именуемой «ответственность за нарушение бюджетного законодательства». Считать при этом, что, например, гражданско-правовая ответственность может наступить за нарушение норм того же, к примеру, налогового законодательства1, - значит полагать, что нормы гражданского права используются для регулирования налоговых отношений, от чего предостерегает и сам Гражданский кодекс. Другое дело, что отдельные отрасли права в силу определенной схожести между собой могут устанавливать свои собственные, отраслевые виды юридической ответственности, напоминающие друг друга. В результате нарушение норм, например, гражданского права влечет гражданско-правовую ответственность, нарушение норм финансового права - финансово-правовую ответственность, земельного права - земельно-правовую ответственность, именуемую ответственностью за нарушение земельного законодательства, и т.д. Таким образом, «лицо» юридической ответственности определяется сферой общественных отношений, где данная ответственность применяется. Несколько видоизменяя это суждение, можно утверждать, что характер правонарушения определяет и характер юридической ответственности. Так, совершение гражданско-правового правонарушения влечет применение мер гражданско-правовой ответственности, совершение финансово-правового правонарушения - применение мер финансово-правовой ответственности и т.д. Однако в силу исторических причин два вида юридической ответственности - уголовной и административной - приобрели надотраслевой характер. Нормы, устанавливающие данные виды ответственности, формируют уголовное право как самостоятельную отрасль права и институт «Правовое регулирование ответственности за административные правонарушения», сформированный в рамках административного права. Взыскания и наказания, предусмотренные этими видами ответственности, выступают в качестве средств обеспечения надлежащего исполнения предписаний по существу всех (или большинства) отраслей права. Это и обусловливает надотраслевой характер данных видов ответственности, хотя в каждом конкретном случае нормы, предусматривающие уголовную или административную ответственность, выражают собой санкции за нарушение норм тех или иных отраслей права. В итоге налоговое правонарушение может влечь за собой уголовную ответственность, и само данное правонарушение приобретет форму уголовного преступления. То же самое можно отметить и по поводу налоговых правонарушений, приобретающих форму административных проступков и влекущих соответственно административную ответственность. Обратим внимание и на то, что в силу тех же самых исторических причин и специфических особенностей формирования правовых систем юридические нормы, устанавливающие уголовную ответственность, могут и не формировать уголовное право как самостоятельную отрасль в системе права конкретной страны и рассматриваются в качестве отраслевого инструментария. Выделение уголовной и административной ответственности в самостоятельные виды юридической ответственности, а норм, устанавливающих эти виды ответственности, - в надотраслевые правовые образования обусловлено не предметом правового регулирования, а такими юридическими критериями, как степень общественной опасности правонарушения (что, например, дает основание квалифицировать определенное деяние в качестве уголовного преступления), особым видом органа, осуществляющего применение мер, свойственных данным видам ответственности (например, привлечь к уголовной ответственности может только суд, хотя нашей стране в прошлом известны и внесудебные формы привлечения к этой ответственности), особым характером мер этой ответственности (например, лишение свободы может применяться только за правонарушения, носящие характер уголовных преступлений), особым характером производства по делам о правонарушении и, наконец, источником правового регулирования данного вида ответственности, главным образом в виде Уголовного кодекса и Кодекса об административных правонарушениях. В итоге возникает довольно сложная комбинация различных видов (отраслевых и надотраслевых) юридической ответственности. При этом некоторые виды мер этой ответственности (взысканий, наказаний, санкций) могут быть похожими друг на друга. Например, штраф может быть административной мерой уголовного наказания, финансовой санкцией, разновидностью гражданско-правовой неустойки. Однако при всех обстоятельствах штраф выступает мерой соответственно административно-правовой, уголовно-правовой, финансово-правовой и, наконец, гражданско-правовой ответственности. Следовательно, налоговое правонарушение в зависимости от своих юридических свойств и признаков может иметь форму уголовного преступления, административного проступка и финансового правонарушения, что влечет применение мер соответственно уголовно-правовой, административно-правовой и финансовой правовой ответственности. Налоговые правонарушения по субъектному составу и направленности подразделяются на следующие виды: общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов). К этой группе правонарушений относятся нарушения налогового законодательства, совершаемые широким кругом участников налоговых правоотношений: а.) налогоплательщиками; б.) налоговыми агентами; в.) экспертами; г.) переводчиками; д.) специалистами. Налоговые правонарушения рассматриваемой группы, как правило, направлены на нарушение указанными субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных на них законодательством функций (например, для налогоплательщиков это неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов; а для экспертов, переводчиков соответственно — уклонение от выполнения экспертиз, перевода и т.д.). В настоящее время НК РФ предусмотрено 12 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений этих субъектов: - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; - уклонение от постановки на учет в налоговом органе; - нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке; - непредставление налоговой декларации; - грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; - неуплата или неполная уплата сумм налога; - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; - несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест; - непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; - неправомерная неявка свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний; - отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода; - неправомерное несообщение сведений налоговому органу. В зарубежных государствах налоговыми правонарушениями считаются нарушения, связанные с неуплатой различных видов налогов — подоходного, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, акцизов и т. п., а также таможенные нарушения. При этом круг налоговых нарушений в законодательстве различных стран определяется по-разному. К ним иногда относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления служащих налоговых органов, таможенные правонарушения, выражающиеся в различных уклонениях от уплаты таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары, а также при ввозе и вывозе без оформления в установленном порядке товаров, на производство и распространение которых установлена государственная монополия1. В законодательстве большинства зарубежных стран налоговые нормы, предусматривающие ответственность за налоговые нарушения, содержатся только в актах налогового законодательства и не выносятся в уголовные или административные кодексы2. Отдельные зарубежные исследователи российского налогообложения вообще допускают по аналогии с законодательством зарубежных государств включение в НК РФ уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере3. Специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций). К этой группе правонарушений относятся нарушения налогового законодательства, совершаемые кредитными организациями, или, как именует их НК РФ, банками. Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не столько единство субъекта этих нарушений (нарушителями выступают банки), сколько направленность этих правонарушений. Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. Как известно, основной макроэкономической ролью банков (и в целом банковской системы) в национальном и мировом хозяйстве является выполнение функций финансового посредничества между участниками хозяйственного оборота. Одномоментно с этим указанные хозяйствующие субъекты (организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели), как и сами банки, являются налогоплательщиками. Специфика общеэкономического статуса банков и их положения в системе национального хозяйства проявляется, в частности, в том, что в руках банков сосредоточены нити расчетных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов — налогоплательщиков. Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении налогов или сборов в бюджет имеют огромное значение для эффективности функционирования налоговой системы страны. В противном случае (например, в случае массового совершения банками указанных выше противоправных деяний) налоговые органы просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщики) и не смогут исполнять свои функции. В настоящее время предусмотрено 5 видов подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нарушению нормального функционирования налоговой системы: - нарушение порядка открытия счета налогоплательщику; - нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; - неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; - неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пени; - непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка. В абсолютном большинстве зарубежных государств, формирующих свои бюджеты за счет налоговых поступлений, нарушения налогового законодательства влекут применение мер юридической ответственности. Однако подходы законодателей и ученых, теоретиков к правовой природе налоговых правонарушений за рубежом различны. Это можно проследить как на примере ведущих стран мира с развитыми налоговыми системами, так и на примере стран Содружества независимых государств, правовые системы которых наиболее приближены к российской модели. В законодательстве стран СНГ вопрос о налоговых правонарушениях (уголовно ненаказуемых нарушениях налогового законодательства) и об ответственности за их совершение решается врата (счета-фактуры, инвойсы и др.). В государствах, где отсутствует единый законодательный акт, предусматривающий ответственность за налоговые правонарушения, санкции за данные деяния предусматриваются в законах, посвященных отдельным налогам (Индия, Южная Корея и др.). Мерами ответственности за налоговые правонарушения по зарубежному законодательству являются: пени и штрафы. Кроме того, в некоторых государствах (США, Венгрия) предусматриваются конфискации. На отраслевую идентификацию налоговых правонарушений главным образом оказывают влияние особенности национальных правовых систем. В государствах СНГ, правовые системы которых наиболее близки к российской, налоговые правонарушения могут быть отнесены к финансово-правовым институтам, хотя в отдельных государствах их составы (Казах-стан) закреплены в законодательстве об административных правонарушениях. В праве европейских государств, а также в некоторых правовых системах Азии налоговые правонарушения и ответственность за их совершение закрепляются либо в отдельных законодательных актах (как, например, в Венгрии, Германии, КНР и др.), либо в законодательстве, устанавливающем отдельные налоги (например, в Индии, Южной Корее и др.). Как правило, законодательство об ответственности за налоговые правонарушения носит самостоятельный (финансово-правовой) характер и не включается в состав административного права. Несомненный интерес вызывает норма британского законодательства о кратных штрафах, которые предусмотрены в качестве уголовного наказания за экономические преступления. В частности, такой подход использован законодателем при конструировании санкций статей о нарушениях налогового законодательства1. Размер штрафа установлен в сумме, кратной причиненному преступлением ущербу. Таким образом, совершать преступления становится просто «невыгодным», что, учитывая корыстную мотивацию подавляющего числа преступников, совершающих посягательства на сферу экономики, позволяет говорить о высоком превентивном значении подобного законодательного подхода. Российский законодатель также взял данный подход на вооружение. В этой связи можно только приветствовать Федеральный закон от 23 апреля 2018 г. N 99-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»2, которым, в частности, была изменена редакция ч. 2 ст. 46 УК РФ. Тем не менее вплоть до настоящего времени кратные штрафные санкции применяются преимущественно для противодействия коррупционным преступлениям (штрафы, кратные предмету коррупционного преступления или же сумме взятки, широко закреплены также, в частности, в уголовном законодательстве Испании). Что касается преступлений, совершаемых в сфере предпринимательской деятельности, то, на наш взгляд, потенциал рассматриваемого правового инструмента задействован далеко не полностью. Думается, что кратные штрафы должны стать доминирующими среди санкций статей о предпринимательских преступлениях. По законодательству США налоговые правонарушения могут быть рассмотрены как межотраслевой институт, включающий в себя нормы финансового и уголовного права, объединенные в КВДСША. Уголовное законодательство Германии, Великобритании и США во многих отношениях уступает российскому, в частности в уровне систематизации нормативного материала и использования такого средства дифференциации уголовной ответственности, как квалифицирующие и особо квалифицирующие признаки. При этом в России могут быть успешно внедрены некоторые зарубежные подходы к назначению наказаний за преступления в сфере предпринимательской деятельности. В зарубежных странах за совершение экономических преступлений, как правило, назначаются уголовные наказания, не связанные с лишением свободы. Наиболее активно применяются штрафы, кратные причиненному преступлением ущербу, преступно полученному доходу или же предмету преступления. В нашей стране применительно к преступлениям, совершаемым в сфере предпринимательской деятельности, потенциал этого правового инструмента задействован далеко не полностью. В России кратные штрафы должны стать доминирующими среди санкций статей уголовного закона о предпринимательских преступлениях. 1.2. Анализ состава налоговых преступлений и правонарушений Уголовную ответственность за налоговые преступления следует признать криминологически обоснованной. Уклонение от уплаты налогов и сборов обладает необходимой степенью общественной опасности и создает угрозу недополучения бюджетной системой запланированных денежных средств. Оно является достаточно распространенным явлением, но обладает существенной латентностью. Противодействие налоговым правонарушениям не может эффективно осуществляться с помощью норм иных отраслей законодательства. Лишь уголовная ответственность может стать наиболее эффективным средством сдерживания и будет иметь гораздо больший положительный результат, нежели другие средства воздействия. Особый бланкетный характер диспозиций соответствующих норм Особенной части УК РФ требует глубоких знаний норм Налогового кодекса РФ, а также учета множества подзаконных нормативных актов в налоговой сфере. Было бы предпочтительнее весь нормативный материал поместить в рамки Налогового кодекса РФ и не подвергать постоянному изменению и дополнению. Особенностью налоговых преступлений являются конструкция их составов, моменты окончания и в большей степени признаки специального субъекта, характерного для указанных преступлений. Но, прежде чем переходить к рассмотрению преступлений, необходимо определить, когда нарушение налогового законодательства переходит от правонарушения к преступлению, для этого сначала рассмотрим, что является налоговым правонарушением. Налоговое правонарушение, как и любое правонарушение, имеет свой состав. Так, О.Ш. Петросян отмечает, что «состав правонарушения – это совокупность элементов и признаков, предусмотренных нормами публичного права, дающих основания классифицировать деяние как правонарушение, которое является основанием для привлечения к публично-правовым видам юридической ответственности»1. По мнению А.В. Гришина, «состав налогового правонарушения – установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением»1. К первому элементу состава налоговых правонарушений относится объект, под которым принято налоговые правоотношения, на которые посягает правонарушение. Следующая категория налоговых правонарушений — объективная сторона, представляющая собой систему предусмотренных НК РФ признаков, характеризующих внешние проявления противоправного деяния. Традиционно выделяют три главных признака объективной стороны: противоправное деяние, его последствия и причинно-следственную связь между ними. Частными признаками деяния могут выступать способ, время, место совершения противоправного деяния. Противоправное деяние является обязательным признаком объективной стороны любого налогового правонарушения, а находящиеся в причинно-следственной связи с ним последствия – факультативным признаком. Третий элемент — субъект налогового правонарушения. Субъектом правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние в нарушение налогового законодательства и способное понести за него ответственность в соответствии с НК РФ. Субъектами налоговых правонарушений могут быть физические лица и организации, обладающие специальным статусом в соответствии с налоговым законодательством и являющиеся участниками налоговых правоотношений. Эти лица представляют обязанную сторону налогового правоотношения2. Категории лиц, относящихся к субъекту налогового правонарушения: налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент. Налоговый агент выступает субъектом налогового правонарушения, заключающегося в неправомерном неудержании или неперечислении сумм налога, подлежащего удержанию или перечислению. Субъектами налоговых правонарушений также могут выступать лица, выполняющие процессуальные обязанности в налогово – контрольных правоотношениях. Это свидетели, эксперты, специалисты и переводчики. Последний элемент состава налоговых правонарушений определяется субъективной стороной. Под ней подразумеваются сознательные признаки налогового правонарушения, которые включают в себя вину, мотив и цель совершения налогового преступления правонарушителем. Цель состоит в достижении и прогнозировании конкретного результата. Мотив - это внутреннее побуждение, которое подталкивает преступника к совершению противоправного деяния. Субъективная сторона состава налогового правонарушения отражает психическое отношение лица к своему противоправному поведению и его последствиям. Основным элементом субъективной стороны налогового правонарушения является вина правонарушителя. Если мы рассмотрим понятие вины в общих чертах, то во всех отраслях права ответственность за правонарушение основывается на убеждении лица в виновности совершения преступления, то есть наличия вины в его действиях. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности. Умышленная форма вины имеет две разновидности — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Прямым считается умысел, если лицо: осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, воспрепятствованием в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещении офиса) оно нарушает нормы НК РФ; предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налогов); желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила). При косвенном умысле лицо: осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы НК РФ; предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния; прямо не желает, но сознательно допускает их наступление (например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия. При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определить вину в ее действиях (бездействии). Часть 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением из названного правила является положение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в этот момент в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает вину этого лица. Следовательно, невменяемость какого - либо должностного лица не исключает возможности привлечения к налоговой ответственности организации. При определении состава налогового правонарушения законодательство рассматривает действия (бездействие) представителя как аналогичные деяния самой представляемой организации. За нарушение налогового законодательства могут применяться меры налогово-правовой, административной и уголовной ответственности. Применение того или иного вида юридической ответственности обусловлено субъектом правонарушения и характером посягательства. Процесс привлечения к налоговой ответственности регламентирован определенным порядком, предусмотренным ст. 100.1 НК РФ. В соответствии с ней, возможны две различных процедуры по рассмотрению дела о налоговых правонарушениях: 1 В ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваемые в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ; 2 В ходе иных мероприятий налогового контроля нарушения законодательства о налогах и сборах (за исключением правонарушений, регламентированных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) дело изучается в порядке, предусмотренным ст. 101.4 НК РФ. Законодательство предусматривает ряд обстоятельств, исключающих возможность привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в то время как наличие хотя бы одного обстоятельства уже будет основанием для не привлечения к ответственности: отсутствует событие налогового правонарушения; отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения; деяние с признаками налогового правонарушения было совершено лицом, которое во время совершения деяния не достигло шестнадцатилетнего возраста; истек срок давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Что касается административной ответственности, то она применяется в виде налоговых санкций, то есть денежных штрафов. Они используются для того, чтобы предотвратить совершения лицом повторных нарушений. Административная ответственность за налоговые правонарушения установлена КоАП, а конкретнее, статьями 15.3–15.11. Согласно этим нормам, с должностных лиц, в действиях которых было обнаружено налоговое нарушение, взыскивается штраф. Налоговая ответственность необходима для того, чтобы к лицу были применены определенные санкции в виде взыскания денежных средств. Федеральным законом от 30 марта 2016 г. № 78-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» УК РФ был дополнен ст. 172.2 об ответственности за организацию деятельности по привлечению денежных средств и (или) иного имущества физических или юридических лиц в крупном и особо крупном размере при отсутствии инвестиционной или иной законной предпринимательской или иной деятельности, что и определяет такое деяние как общественно опасное, совершаемое в экономической сфере. Раздел VIII УК РФ Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 250-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды» был дополнен также ст. ст. 199.3 и 199.4 об усилении ответственности за налоговые преступления. Уголовно наказуемым признается уклонение страхователя - физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд (ст. 199.3), а также уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд (ст. 199.4). Налоговые преступления относятся к наиболее опасным преступлениям, совершаемым в сфере экономической деятельности, поскольку налоги и сборы являются основой государственного бюджета государства. Недополучение должного ввиду злостного уклонения от налогов и других обязательных платежей законодатель относит к уголовно наказуемым деяниям совершенно справедливо. При помощи дополнения УК РФ новыми ст. ст. 199.3 и 199.4 происходит усиление уголовной ответственности за деяния, предусматривающие ответственность в сфере налогообложения и обязательного социального страхования1. Если перейти к рассмотрению налоговых преступлений, то уклонение от уплаты налогов и иных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды рассматриваются в ст.ст. 194, 198-199.4 УК. Статьи 198 и 199 УК предусматривают ответственность за уклонение от уплаты налогов с физических лиц и организаций, ст. 199.1 УК - за неисполнение обязанностей налогового агента, ст. 194 УК - за уклонение от уплаты таможенных платежей, ст. 199.2 УК - за сокрытие имущества от взыскания недоимки, ст. 199.3 и 199.4 УК - за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев соответственно физическими лицами и организациями. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов, сборов и взносов (ст. 198, 199, 199.3 и 199.4 УК) выражена в деянии, последствии (крупном размере неуплаченных налогов, сборов или взносов), причинной связи и способе. Дифференцируется ответственность по этим статьям в зависимости от налогоплательщика: физического лица или организации, а также в зависимости от вида платежа. Статьи 198 и 199 УК предусматривают ответственность за уклонение от уплаты любых налогов, сборов и взносов во внебюджетные фонды, кроме таможенных платежей, ответственность за уклонение от уплаты которых предусмотрена ст. 194 УК, и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (ст. 199.3 и 199.4 УК). Деяние представляет собой уклонение от уплаты соответствующего платежа, т.е. его неуплату. Способ - обман, активный (включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений) или пассивный (их непредставление). Последствие - имущественный ущерб в крупном размере в виде неполученных доходов бюджетов. В разных статьях УК крупный размер исчисляется по-разному. Момент окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК, - последний день срока, установленного для уплаты налога. Крупным размером в ст. 198 УК для физических лиц признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 900 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 2,7 млн. руб. Период «в пределах трех финансовых лет подряд» может быть меньше трех лет (два года, один год), он относится и к сумме 2,7 млн. руб. При этом при исчислении процента закон не исключает из всей суммы подлежащих уплаты платежей налоги, сборы и взносы, ответственность за уклонение от уплаты которых установлена другими статьями УК. Применительно к ст. 199 и 199.1 УК крупный размер определен аналогично, но в большем размере (вместо 900 тыс. и 2,7 млн. руб. указаны 5 млн. руб. и 15 млн. руб. соответственно, а вместо 10% - 25). Применительно к страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев размер снижен. Соответствующие параметры для страхователя - физического лица (ст. 199.3) составляют 600 тыс. руб., 1,8 млн. руб. и 10%, а для организации - 2 млн., 6 млн. и 10%. Процент исчисляется только с учетом взносов, подлежащих уплате в конкретный внебюджетный фонд, прочие налоги, сборы и взносы не учитываются. Субъективная сторона всех налоговых преступлений характеризуется прямым умыслом. Налоговое законодательство России сложное и нестабильное, отслеживать практику его применения способны только специалисты очень высокой и узкой квалификации, причем и они, включая судей, допускают ошибки. Поэтому средневековое правило о том, что незнание закона не извиняет, применительно к таким преступлениям не работает. Добросовестное заблуждение относительно сложных предписаний налогового законодательства может исключать умысел. Субъект налоговых преступлений - вменяемое лицо, достигшее 16 лет. При этом ответственность за уклонение, сопряженное с непредставлением документов, несет лицо, обязанное их предоставить. Такая обязанность возложена не на всех налогоплательщиках. Так, по общему правилу лица, работающие по трудовому договору, освобождены от этой обязанности в части своей заработной платы, эта обязанность возложена на их работодателя, налогового агента. Статьи 228 и 229 Налогового кодекса РФ тем не менее предусматривают обязанность всех физических лиц, в том числе не являющихся предпринимателями, частными нотариусами и адвокатами, учредившими кабинеты, представлять декларации, если они получили вознаграждение от лиц, не являющихся налоговыми агентами, или выручку от продажи имущества или имущественных прав, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению. Уклонение от уплаты налога с организации обычно вменяется руководителям и главным бухгалтерам организации, но оно может быть совершено и теневым (фактическим) директором, если эти должности занимают подставные лица1. Согласно действующей редакции ст. 198 УК физическое лицо (в том числе и предприниматель, адвокат, нотариус) не подлежат уголовной ответственности за уклонение от уплаты взносов, начисляемых с них персонально, например в Пенсионный фонд РФ, они несут ответственность только за уклонение от уплаты страховых взносов, которые они должны были платить с выплат и вознаграждений иным лицам (примечание 1 к ст. 198). Незаконное предпринимательство (ст. 171 УК) охватывает уклонение от уплаты налогов, сборов и взносов и не требует дополнительной квалификации по нормам о налоговых преступлениях. Статья 199.1 УК является специальной нормой по отношению к ст. 198 УК и предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. В отличие от ст. 198 УК, законодатель не ограничил способ совершения этого преступления рамками обмана. Субъективная сторона этого преступления (в отличие от ст. 198 УК) включает мотив - личный интерес. Налоговый агент - это лицо, на которое возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему. В случае управления бизнесом через подставных лиц субъектом этого преступления может быть, как и в ст. 198 и 199 УК, любое лицо, фактически осуществляющее такое управление. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198, 199, 199.1, 199.3 или 199.4 УК, освобождается от уголовной ответственности, если обеспечит полную оплату недоимки, пени и штрафа. Часть 1 ст. 199.2 УК и ч. 1 и 2 ст. 194 УК предусматривают ответственность за преступления небольшой и средней тяжести; лица, их совершившие, также могут быть освобождены от ответственности на основании положений общей части УК, в том числе на основании ст. 75, 76.1 и 76.2 УК. Статья 199.2 УК (сокрытие имущества от взыскания недоимок) может применяться по совокупности с нормами, предусмотренными ст. 198-199.1, 199.3 и 199.4 УК. Предмет этого преступления - денежные средства (в том числе и безналичные) либо иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Объективная сторона преступления выражена в деянии - сокрытии имущества любым способом в крупном размере (более 2,25 млн. руб., процент и налоговый период не учитываются). Соответственно, и сумма недоимки, и цена сокрытого имущества должны превышать 2,25 млн. руб. Размер пени и штрафов при квалификации по этой статье не учитываются. Освобождение от уголовной ответственности возможно на основании норм Общей части УК. Состав преступления формальный, поэтому оно окончено в момент сокрытия имущества. Субъективная сторона преступления - прямой умысел. Субъект преступления - вменяемое лицо, достигшее 16 лет. Этим лицом может быть не только предприниматель, но и, к примеру, его супруга. Уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК) - специальная норма по отношению к ст. 198 и 199 УК. В отличие от этих статей, законодатель не ограничил способ совершения этого преступления рамками обмана. Таможенные платежи - это пошлины, налоги и сборы, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу ЕАЭС. Крупный размер установлен в твердой сумме, сумма неуплаченных таможенных платежей при перемещении одной или нескольких партий товаров должна превысить 2 млн. руб., при этом налоговый период и процентное отношение к сумме всех платежей не учитываются. Применительно ко всем налоговым преступлениям в качестве квалифицирующего признака указан особо крупный размер, который в разных статьях УК исчисляется по-разному. В случаях уклонения от уплаты налогов и сборов с организации и уклонения от уплаты таможенных платежей дополнительно в качестве квалифицирующего признака указана группа лиц по предварительному сговору. Кроме того, в норме об уклонении от уплаты таможенных платежей в качестве квалифицирующего признака рассматривается использование должностным лицом служебного положения и применение насилия к лицу, осуществляющему таможенный или пограничный контроль. Применение насилия к сотрудникам налоговой службы может быть квалифицировано по ст. 318 УК. По закону не всякая недоимка признается преступлением. Для возбуждения уголовного дела важен размер налогового долга. Уголовному преследованию подвергаются два вида неуплат: в крупном и особо крупном размерах. Законодательством РФ установлено, что человек не может одновременно привлекаться к уголовной и налоговой ответственности. Налоговые органы стараются не доводить дело до уголовного производства, а решают финансовые вопросы. Тем не менее, уголовная ответственность не снимает обязанность нарушителя выплатить все задолженности. В связи с этим возникает острая потребность в систематизации совокупности преступных нарушений налогового законодательства. Все многообразие выявленных в ходе расследования налоговых преступлений способов их совершения следует подразделить в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. В результате способы уклонения от уплаты налогов могут быть классифицированы следующим образом. 1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности (налоговой декларации) в налоговые органы; нарушение очередности осуществления платежей в ущерб уплате налогов и сборов. 2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет; фиктивная реорганизация (ликвидация) организации. 3. Неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без документального оформления; неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу. 4. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения; создание искусственной дебиторской задолженности; отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. 5. Искажение объекта налогообложения: занижение размера дохода (прибыли); занижение объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг); занижение стоимости налогооблагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества. 6. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имевших места в действительности; отнесение на издержки производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде. 7. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот. В указанных семи группах способы уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, неотражение., маскировка, искажение). Представляется, что их различные сочетания и позволяют учесть все возможные способы совершения налоговых преступлений. |