_Умысел и осведомлённость 15_4.03.2023. Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на уклонение от уплаты налогов
 Скачать 0.81 Mb.
|
|
Пункт 15. Принимая во внимание изложенное, налоговым органам необходимо занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих, в целях оценки обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом предмета и цены сделкидоводов налогоплательщика о том, что данный выбор соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры. Для этого налоговым органам следует исследовать в совокупности и взаимной связи, в частности, следующие обстоятельства: а) неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности; б) отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг; в) отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения; 49 г) отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц; д) несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных; е) отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности; ж) отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц); з) совершение сделки без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления; и) совершение сделки с нарушением процедуры согласования, несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов); к) совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.); л) наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.); м) установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с «технической» компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке); н) отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки); о) наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий; п) отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме; р) несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по 50 приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом. Следует также учитывать, что на официальном сайте ФНС России размещаются в формате открытых данных следующие сведения об организациях: о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности и об уплаченных суммах налогов и сборов, а также о среднесписочной численности работников за год, предшествующий году размещений сведений, о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о применяемых специальных налоговых режимах. Открытость этих данных предоставляет дополнительную возможность налогоплательщикам на момент совершения сделки оценить обстоятельства, характеризующие ведение деятельности контрагентом и ее масштабы, с позиции возможности исполнения контрагентом принимаемых на себя обязательств. В отношении иных сведений, которые получены налоговым органом в ходе налогового контроля, следует отметить, что такие сведения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 102 НК РФ могут стать общедоступными с согласия налогоплательщика (плательщика страховых взносов). Согласие на раскрытие таких сведений, в том числе сведений об отсутствии «налоговых разрывов» по налогу на добавленную стоимость, принимаемое участниками соответствующей сферы деятельности (например, в сфере оборота сельскохозяйственной продукции), создает основание для добросовестной конкуренции и формирования прозрачной и экономически обоснованной системы взаимоотношений между участниками, исключающей налоговые риски. Пункт 16. При оценке возражений налогоплательщика и доводов в обоснование выбора контрагента, а также доказательств, свидетельствующих о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени, необходимо учитывать следующее. Степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащим исполнении. Пункт 17. При установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, необходимо исходить из следующего. Пункт 17.1. При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технической» компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке. 51 Пункт 17.2. При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю. В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), несет налогоплательщик. Соответственно, при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа (в том числе в случае признания документов ненадлежащими) производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении. Пункт 18. Налогоплательщик, не реализовав в случае, предусмотренном пунктом 17 разъяснений, право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели - уклонения от уплаты налогов). Данный подход нашел отражение в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430. Пункт 19. Оценка субъективной стороны действий налогоплательщика имеет значение при разрешении вопроса о последствиях невыполнения требования, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а также о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения и его квалификации. Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в случае, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. В отсутствие указанных оснований в том случае, если налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, 52 ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности, в силу чего налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и свидетельствующих о невозможности исполнении обязательств данным контрагентом, действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются по пункту 1 статьи 122 НК РФ. При этом неосторожная форма вины должна учитываться при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценки иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ. Пункт 20. В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении. 53 3. Арбитражной практики по установленным налоговым органом фактам умышленных действий налогоплательщика Судебные дела, рассмотренных в пользу налоговых органов: По вопросу согласованность действий группы лиц: - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.02.2020 № Ф05-503/2020 по делу№ А41-40261/2019 Основные доказательства налогового органа: совпадение сведений об IP-адресах, идентичность бланков документов, отсутствие расчетов, ресурсов и персонала. - Определение Верховного Суда РФ от 25.06.2021 № 304-ЭС21-9361 по делу № А45- 42519/2019 Общества имеют давно налаженные контакты, участники обществ объединены родственными связями, хозяйственная деятельность осуществляется ими с использованием единой инфраструктуры (получение сертификатов и ключей ЭЦП одним и тем же лицам, авторизация в электронных почтовых сервисах и системах дистанционного банковского обслуживания с одинаковых IP-адресов). Взаимоотношение с фирмами - «однодневками» Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.10.2021 № Ф02- 5617/2021 по делу № А78-9987/2020 Выводы суда: Основанием доначисления оспариваемых сумм по указанным 3 контрагентам послужили установленные инспекцией при проверке обстоятельства наличия у данных лиц признаков фирм-однодневок, невозможности совершения этими лицами указанных сделок, в связи с отсутствием соответствующих условий для выполнения обязательств по указанным сделкам. Сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности: - Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.10.2021 № 309-ЭС21-11163 В ходе проверки налоговым органом установлено нарушение им и лицами, действующими с ним совместно, положений налогового законодательства о применении УСН, состоящее в получении налоговой выгоды в результате разделения (дробления) деятельности, которое не имело целью реальное осуществление иными лицами, кроме организатора «схемы», предпринимательской деятельности. - Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2020 № 20АП- 7720/2019 по делу № А62-7022/2019 Основные доказательства налогового органа: нетипичные формы расчетов, отсутствие товара, участие в сделках «массовых» руководителей и учредителей. Причины удовлетворения требований Налогоплательщиков: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2017 № Ф02- 6341/2017 по делу № А78-3569/2017 Вывод суда сводится к тому, что изложение в решении налоговым органом обстоятельств, установленных в ходе проверки в отношении контрагентов общества, в отсутствие установления и подробного описания направленности действий конкретных должностных лиц 54 ООО «ЧАРМС» исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с контрагентами, недостаточно для вменения налогоплательщику совершение правонарушения умышленно. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.07.2020 N Ф09-2652/20 по делу № А50-35223/2017 В рассматриваемом случае суд, указал на то обстоятельство, что, истинное влияние действий данного лица на возникновение недоимки по налогам в должной мере не исследовано, не установлено, являлся ли ответчик лицом, организовавшим схему получения необоснованной налоговой выгоды с использованием обществ «Буран» и «Булат» и намеревавшимся умышленно исказить реальные налоговые обязательства, либо являлся лицом, не проявившим должную степень осмотрительности при выборе контрагента и чьи действия ограничиваются пределами предпринимательского риска. Необходимо также помнить, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 №20-П указывал на необходимость исследования субъективной стороны при производстве по делу о налоговом правонарушении не только факта совершения такого правонарушения, но и степени вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно, либо по неосторожности. Данная позиция нашла свое отражение в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 №202-О, в котором было указано, что содержащиеся в пункте 1 статьи 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ, согласно которым ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах. Таким образом, подводя итог изложенному можно сделать вывод, вопрос доказательства умысла и осведомлённости налогоплательщика является принципиальным при формировании доказательной базы в делах о налоговых правонарушениях. |