периодизация учета. семинар 2 периодизация. В первом периоде господствовал первобытный порядок, люди довольствовались простым пересчетом имущества
 Скачать 294.21 Kb.
|
 Большое значение имеет периодизация развития бухгалтерского учета. Она позволяет проследить историческую логику, подойти к осознанию процесса изменения эпох. Этот вопрос довольно интересен, хотя он и до сих пор считается нерешенным, поскольку в литературе относительно этого нет однозначного подхода. Одна из наиболее распространенных позиций делит развитие бухгалтерского учета на семь периодов (рис. 1.1). В первом периоде господствовал первобытный порядок, люди довольствовались простым пересчетом имущества. Первобытный человек в условиях примитивного производства мог обходиться и устным счетом. Однако с развитием и осложнением производства возникла потребность не только подсчитывать, но и записывать — сначала примитивными пометками, а потом более совершенными приемами. Теперь уже и археологически доказано, что первые записи человека были учетными. Таким образом, само появление как умения считать, так и письменности, что постепенно развилось в литературу, математику и прочие науки, обусловлено потребностью человека в информации и ее отображении. Ко второму периоду относится создание долговых записей. С развитием взаимных отношений между людьми и с появлением долговых счетов возникла потребность вести долговые расчеты. В первоначальном виде мы находим долговые счета у русских крестьян на бирках, у древних народов на пергаменте и досках. В книжном же счетоводстве долговые расчеты велись в особых книгах, называвшихся расчетными, долговыми, текущих счетов, лицевых счетов и т.п. В третьем периоде появляются такие книги как кассовая, товарная, вексельная и т.п., т.е. книги простой системы. Во всех первых трех периодах счетоводства, которые объединились под общим названием «простая система», не было способов контроля правильности ведения записей, не было математических формул, по которым люди могли бы судить, правильно или неправильно велись их книги. В четвертом периоде появляется способ проверки правильности ведения книг. Это первое изобретение в счетоводстве — равенство поступления (дебета) и выбытия (кредита), и от этой математической формулы двух равных величин система получила название «двойная итальянская». Скорее всего переход к двойной бухгалтерии осуществлен в 1327 г., когда были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления в предшествующем периоде. В пятом периоде, в конце XIX в., математическая формула появляется в виде равенства двух итогов в двух книгах — ежедневной и главной: прибыльного — прибыльному и расходного — расходному. Эта система называется «английская», так как была предложена англичанином. В шестом периоде появляется математическая формула в виде слияния и равенства дебета и кредита (формула двойной системы) и равенства итогов двух книг — ежедневной и главной: прибыльного — прибыльному и расходного — расходному (формула английской системы). Этим формулам, кроме ежедневной и главной книг, подчинены и другие книги. И наконец, в седьмом периоде появилось новое изобретение с новой математической формулой, состоящей: 1) из трех равных между собой итогов, по одному в книгах: • хронологической записи; • систематического учета; • отчета сводного; 2) распределения сумм на прибыльные, затратные и остатки, от которых система получила название «русская тройная», так как была изобретена русским ученым Ф.В. Езерским. Процесс становления бухгалтерского учета длился не одно тысячелетие. Идеи, развитые великим итальянским ученым Л. Пачоли, были усовершенствованы его последователями и стали основанием для зарождения науки бухгалтерского учета. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? Людовико Флори (1636) выделял: дебитора, кредитора, сумму и характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий — объекта. Центральное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Субъект у Л. Флори разделен на дебитора и кредитора, объект представлен суммой, и также введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было шагом вперед в развитии теории учета, хотя у Флори и отсутствует датирование операций. Первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, Доменико Манчини (1540) находил возможным появление кредитового сальдо по счету «Касса» вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета «Касса», а отражалась на специальных забалансовых счетах. Однако купец мог истратить эти взятые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он должен был счет «Касса», и таким образом на этом счете получалось кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Д. Ман- чини. Понятие «факт хозяйственной жизни» привело к возникновению двух очень важных правил, относящихся к учету. Их сформулировал Л. Пачоли: • «нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это и оказалось бы целесообразным»[1]; • «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия»[2]. Эти очевидные на первый взгляд правила трудно провести в жизнь. Например, фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате) нет. Можно ли дебетовать покупателя? Точно такие же вопросы возникают и относительно кредиторской задолженности: например, организации оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос «Надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу?» Если опираться на правила Л. Пачоли, то нельзя, но в реальной жизни все происходит иначе. Более логичное определение дебиторов и кредиторов дал нидерландский бухгалтер Якоб ван дер Шуер (1625), который считал, что дебитор — тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или, наконец, тот, кто должен платить; кредитор — тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить. периодизацию развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям. 1. По характеру учетных носителей +1.1. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками: в Вавилоне – глиняные таблички, в Египте – папирус, в Греции – черепки, в Риме – восковые таблички, в империи инков – веревки, в средневековой Европе – пергамент и т.д. (знаковая система, когда использовались разные символы – квадрат, треугольник, круг, конус и т.д.). 1.2. Новый этап связан с появлением бумаги. Её впервые получил Цай Лунь (II в. н.э.), но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в VI в. секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С X в. бумага проникает в Европу. В течении 10 веков бумага будет единственным носителем исходных данных и результатной информации. 1.3. И только теперь мы можем пользоваться так называемой безбумажной бухгалтерией, используя ЭВМ. 2. По типу учетных регистров Первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей. 2.1. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки; папирус, пергамент – свободные листы. 2.2. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. 2.3. И только к началу ХХ в. карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров. 3. По видам счетной техники Первоначально ее не было. 3.1. Затем появился абак (500 г. до н.э.), его применяли в Европе до XVIII в., потом стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты именовались русской машиной. 3.2. Начало ХХ в. ознаменовалось новым началом механизации учета. Появились машины с ручным и автоматизированным вводом исходных данных, а распространение ЭВМ позволило автоматизировать не только счетные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда. 4. По организационной структуре 4.1. Можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта. 4.2. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий». Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он все чаще доверяет эти функции жене. 4.3. Рост объемов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учетного аппарата. Учет уже ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т.е. в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии. 4.4. Однако тенденция централизации учета, к сохранению учета в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и под децентрализацию. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определенной степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы. 5. По целям ведения учетпрошел несколько этапов. 5.1. Первоначально были только справки (констатации) хозяйственной жизни, «узелки на память». 5.2. Затем – учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531). +5.3. С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли. 5.4. С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход и как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход – это сумма денег в кассе и в банке, потерло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработную плату платить нечем, и, наоборот, при значительном убытке могут быть большие наличные деньги. 5.5. В середине ХХ в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США получил официальное признание учет управленческий, отражающий отношения внутри предприятия. 6. По методологии учета Выделяют две принципиально разные, параллельно конкурирующие линии: 6.1) бюджетный учет; 6.2) коммерческий учет. Оба начинаются с инвентарного учета, т.е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. В V в. до н.э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в качестве функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя – натуральный и денежный. Два измерителя четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая – учет имущества и результаты его использования (отсюда второе название – патримональная бухгалтерия). Став учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и патримональную бухгалтерии, сформировали две парадигмы – камеральной и простой патримональной бухгалтерии. Последняя, после того, как в состав ее показателей – счетов – будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит описание у Л.Пачоли (1494). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная (получившая описание в труде М. Пуэхберга, 1762), униграфическая и диграфическая. 7. По составу счетов 7.1. Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. 7.2. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в коммерческой бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). 7.3. Следующим этапом было введение счетов собственных средств и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации. 7.4. Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода. 8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи (данные, зафиксированные в журнале переносятся в Главную книгу). Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л.Пачоли (1994) – старая итальянская (учет ведется одним бухгалтером в журнале, а затем зарегистрированные факты хозяйственной жизни переносятся в Главную книгу), Ф. Гаратти (1688) – новая итальянская (один бухгалтер ведет журнал, другой – складской учет, лицевые счета рабочих и служащих), Ф.Гельвиг (1774) – немецкая, М. де ла Порт (1685) – французская, Ж.Б.Дюмарше (1914) – интегральная, И.С. Резниченко (1952) – журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. С увеличением объема предприятий усложняется и форма учета. Так, в небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем зарегистрированные в журнале факты хозяйственной жизни переносит в Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало крупным: один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой – Мемориал (журнал без денежных операций), или несколько мемориалов (журналов), которые открывались на наиболее важные счета или группы счетов. На громадном предприятии каждому бухгалтеру поручают вести или ведомость (дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. При журнально-ордерной форме ограничиваются журналом. 9. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно было предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д. И происходит подразделение бухгалтерского учета на две части – бухгалтерской и управленческой бухгалтерии. 10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Камельс (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в нее прямые и косвенные затрат. В это же время Ч. Гаррисон (1911) создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволило расширить объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета. +11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значении в судебной аргументации в 1 в до н.э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). С середины Х1Х в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и детальная регламентация бухгалтерского учета. 12. По смене научных доктрин +До середины Х1Х в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф.Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала ХХ в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны учета. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла. Лекции по дисциплине «История бухгалтерского учета» для дневного отделения. 20.06.2019 |