Документ Microsoft Word. Юридический институт

Название	Юридический институт
Дата	28.03.2021
Размер	73.87 Kb.
Формат файла
Имя файла	Документ Microsoft Word.docx
Тип	Реферат #188948
страница	7 из 8

1 2 3 4 5 6 7 8

7. Непосредственное возмещение НДС, предусмотренное статьей 176 НК РФ

Брызгалиным А.В. предложена классификация процедур возмещения сумм НДС в зависимости от основания их возникновения на общий и особенный порядок. Полагаем, что с такой классификацией процедур возмещения стоит согласится, однако наименование этих порядков, полагаем, не совсем соответствует действительности. По нашему мнению, их следует именовать как возмещение НДС по внутренним операциям (у Брызгалина А.В. – общий порядок возмещения сумм НДС), и возмещение НДС по экспортным операциям (у Брызгалина А.В.– специальный порядок возмещения сумм НДС). Первому посвящены пункты 1-3 статьи 176 НК РФ, последнему только пункт 4 той же статьи.
Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС по внутренним операциям возникает согласно статье 173 НК РФ в случае если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Одновременно пунктом 1 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
При этом одно из основных отличий между внутренним возмещением и экспортным заключается в том, что при внутреннем возмещении возмещаемая сумма НДС подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению по истечению трех календарных месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором образовалось превышение суммы налоговых вычетов над суммами НДС, подлежащими уплате в бюджет (абзац 1 пункта 3 статьи 176 НК РФ). В свою очередь экспортное возмещение путем возврата осуществляется налоговым органом не позднее трех месяцев со дня подачи отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, принимается решение о возврате суммы, подлежащей возмещению, из федерального бюджета и направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства (абзац 10 пункта 4 статьи 176 НК РФ).
Таким образом, экспортное возмещение производится и без подачи налогоплательщиком соответствующего заявления на возврат сумм НДС (на что непосредственно указал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 17.06.2002 N А56-32978/01). Налоговый орган сам по собственной инициативе принимает решение о возмещении из федерального бюджета суммы экспортного НДС.
Пунктом 4 статьи 176 НК РФ предусмотрено возмещение экспортного НДС путем зачета. Сложность заключается в том, что на практике налоговые органы нередко рассматривают отдельную налоговую декларацию и документы, предусмотренные в статье 165 НК РФ, в течение всего трехмесячного срока, принимая решение о возврате или об его отказе в последние дни указанного срока. В связи с этим, а также тем, что в силу пункта 4 статьи 176 НК РФ решение о возврате сумм экспортного НДС должно быть принято налоговым органом не позднее трехмесячного срока со дня подачи декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, возмещение путем зачета в практике практически не применяется. О возмещении путем зачета может идти речь только по отношении традиционных экспортеров, требования к которым указаны в письме от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534, срок для которых сокращен до 1 – 2 месяцев.
В своей практике нам не приходилось сталкиваться с традиционными экспортерами. О них нам известно только то, что в настоящее время в Российской Федерации традиционных экспортеров существует весьма ограниченное количество, поскольку «отсутствие существенных замечаний со стороны налоговых или правоохранительных органов» можно толковать довольно расширительно. А споры налогоплательщика и налогового органа о признании за первым статуса традиционного экспортера арбитражным судам неподведомственны. Возможно в будущем статус традиционного экспортера будет закреплен в Налоговом кодексе Российской Федерации и будет существовать наряду со статьей 145 НК РФ, предусмотревшей освобождение от уплаты НДС. Хотя можно придать данным положениям и более общий характер, включив их в 1 часть НК РФ. В данном случае будет идти речь об освобождение от обязанности налогоплательщика готовить копии документов для камеральной проверки налоговых органов, поставившей в безвыходное положение не одно предприятие.
Прежде чем переходить к рассмотрению непосредственно самой процедуры экспортного возмещения необходимо обозначить, какие суммы подлежат возмещению, поскольку редакция абзаца 1 пункта 4 статьи 176 НК РФ оставляет желать всего лучшего даже после внесения в нее редакционных изменений Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"³⁴. Большинство правоприменителей, в том числе судей, юристов, аудиторов и т.д., не вникая в суть этой статьи, продолжают пользоваться практикой и соответственно пониманием, сложившимся на основании Закона РФ «О НДС» и Инструкции № 39.
Так, согласно абзацу 1 пункта 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Статьей 171 НК РФ, как уже ранее указывалось, предусмотрены налоговые вычеты и частично порядок их применения. А согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ³⁵. Пункт 1 статьи 166 НК РФ также ответа на вопрос какие суммы подлежат возмещению не содержит.
Анализ норм главы 21 НК РФ позволяет установить, что ссылка в пункте 4 статьи 176 НК РФ на статью 171 НК РФ не совсем корректна в связи с чем можно согласится с мнением Гуева А.Н., что в абзаце 1 пункта 4 статьи 176 НК РФ имеется опечатка: нужно было ссылаться, по его мнению, напрямую не на статью 171 НК РФ (там нет непосредственного упоминания о суммах, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ), а на пункт 3 статьи 172 НК РФ (где сказано, что речь идет о вычетах сумм НДС, предусмотренных статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ³⁶.
Ссылка в пункте 4 статьи 176 НК РФ на пункт 6 статьи 166 НК РФ подразумевает скорее всего суммы, уплаченные в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ, т.е. при непредставлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в течение 180 дней с момента оформления региональными таможенными органами таможенными органами грузовой таможенной декларации, а также на суммы НДС, уплаченного с авансов.
Ссылка в пункте 4 статьи 176 НК РФ на суммы, предусмотренные статьей 171 НК, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0 процентов означает именно ссылку на положение абзаца 2 пункта 2 статьи 173 НК РФ. Согласно которому превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Причем вышеуказанный абзац 2 пункта 2 статьи 173 НК РФ основан на положении абзаца 2 пункта 1 статьи 173 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ.
Как указывалось ранее, под ссылкой на пункт 6 статьи 166 НК РФ скорее понимается пункт 9 статьи 165 НК РФ, а также на суммы НДС, уплаченных с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ или оказания услуг (статья 162 НК РФ).
Таким образом, можно сделать вывод из содержания абзаца 1 пункта 4 статьи 176 НК РФ в корреспонденции с положениями других статей главы 21 НК РФ, что подлежат экспортному возмещению следующие суммы:

суммы налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов, в том случае если применение налоговой ставки 0 процентов подтверждено налогоплательщиком в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации;
суммы НДС, который уплатил налогоплательщик с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ или оказания услуг (статья 162 НК РФ);
суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ и пунктом 6 статьи 166 НК РФ, в случае, если налогоплательщик не смог подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в течение 180 дней, однако в дальнейшем представил документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, и соответственно подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Вместе с тем налоговые органы требуют, как указывалось ранее, подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов. В случае отказа налогоплательщика в их подтверждении налоговые органы отказывают в возмещении экспортного НДС в связи с необоснованностью налоговых вычетов. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал отказ налоговых органов в возмещении экспортного НДС по такому основанию как неподтверждение обоснованности налоговых вычетов соответствующим законодательству о налогах и сборах, в том числе положениям пункта 1 статьи 171 НК РФ.
Новой редакцией статьи 173 НК РФ установлено, что НДС из бюджета не возмещается в случаях, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода.
Такая формулировка, по мнению Г.М. Гималаевой, позволяет предположить, что речь идет об уточненных декларациях. При этом по декларациям, поданным в обычном порядке, НДС возмещается в соответствии со статьей 176 НК РФ.³⁷
Срок в течение которого документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, должны быть рассмотрены налоговым органом и НДС должен быть возмещен из федерального бюджета является одним из сложных вопросов без решения которого, в частности, нельзя решить проблему взыскания процентов за просрочку возмещения налога. Пунктом 4 статьи 176 НК РФ реальное возмещение налога разделено на две стадии:

принятие налоговым органом решения о возврате, которое должно быть принято не позднее трех месяцев со дня подачи декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
непосредственный возврат соответствующим органом федерального казначейства на основании указанного решения суммы налога из федерального бюджета.

Возникает закономерный вопрос, а имеют ли правовое значение сроки установленные абзацем 11 пункта 4 статьи 176 НК РФ? Так, указанным абзацем установлено, что возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.
Кроме того, возникают следующие вопросы:

Имеет ли правовое значение дата получения решения налогового органа федеральным казначейством?
С какого момента будут начисляться проценты, предусмотренные абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ, в случае, если налоговым органом принято незаконное решение об отказе в возмещении или не принято такого решения или мотивированное заключение об отказе не направлено налогоплательщику?
Будут ли начислять проценты и с какого момента, в случае если налоговый орган своевременно направил решение о возврате в орган федерального казначейства, а орган федерального казначейства нарушил указанные в абзаце 11 пункта 4 статьи 176 НК РФ сроки?

И самый главный вопрос: Кто является надлежащим ответчиком по такого рода делам или и орган федерального казначейства и налоговый орган должны выступать как соответчики?
Например, Обществу неправомерно отказано налоговой инспекцией в возмещении НДС из федерального бюджета. Неправомерность такого отказа установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Карелия. Решением суд обязал налоговую инспекцию – ответчика по делу возвратить из федерального бюджета сумму НДС. Кроме того, участие в деле в качестве второго ответчика (т.е. привлеченного по инициативе суда с согласия истца) принимал участие орган федерального казначейства. Исполняя решение суда налоговая инспекция приняла решение о возврате и направила его в федеральное казначейство. Принимая во внимания срок судебного разбирательства, срок вступления в законную силу решения суда и то, что налоговая инспекция приняла решения об отказе в возмещении экспортного НДС в последние дни трехмесячного срока в результате трехмесячный срок возврата был нарушен.
Общество, считая что ему должны быть возвращены помимо суммы НДС также и проценты, предусмотренные абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелии с иском к органу федерального казначейства о взыскании с него суммы начисленных процентов, причем проценты начислены со дня истечения трехмесячного срока по день поступления денежных средств на расчетный счет Общества.
Суд первой инстанции привлек в качестве второго ответчика налоговую инспекцию и исковые требования удовлетворил: обязал ответчиков возвратить из федерального бюджета сумму процентов.
Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, указал на следующий порядок исполнения решения первой инстанции: налоговый орган принимает решение о возврате из федерального бюджета сумм процентов и направляет его в орган федерального казначейства, а тот, получив его, исполняет названное решение. В кассационной инстанции дело не рассматривалось.
По нашему мнению, надлежащим ответчиком по данного рода искам является налоговый орган, однако предъявление исков к органу федерального казначейства не может служить основанием к отказу в их удовлетворении. Предмет иска следует сформулировать как обязание налоговой инспекции возвратить из федерального бюджета сумм процентов, начисленных за нарушение срока возврата сумм НДС налоговым органом. Учитывая, что для дел, вытекающих из административных правоотношений, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации 2002 г. предусмотрел иную процедуру, чем существовала ранее по Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации 1995 г., обжалование действий (бездействий), актов государственных органов производится путем подачи заявления. Поэтому, по нашему мнению, не стоит формулировать подобные обращения как иски о взыскании, следует обращаться в арбитражный суд с заявлением об признании действий (бездействий) незаконными, решений недействительными и обязании государственных органов (в данном случае – налоговой инспекции) восстановить нарушенные права налогоплательщика в порядке пункта 3 части 4 или 5 статьи 201 АПК РФ 2002 г., в том числе обязать налоговую инспекцию возвратить из федерального бюджета сумму процентов, начисленных за несвоевременное возмещение суммы экспортного НДС (процентов, предусмотренных абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ).
Момент с которого подлежат начислению указанные проценты, полагаем, возникает по истечении трехмесячного срока со дня представления в налоговый орган документов и налоговой декларации в случае, если сумма НДС не поступила на расчетный счет или не зачтена в счет предстоящих налоговых платежей (аналогичной точки зрения придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, в частности, в постановлении от 17.06.2002 № А56-32978/01).
В практике возник вопрос подлежит ли применению статьи 78 и 79 НК РФ к процедуре возмещения экспортного НДС. Из указанных статей возможно применение различных положений, в том числе и начисление процентов за несвоевременное возмещение экспортного НДС налоговыми органами, поскольку до введения в действие главы 21 НК РФ применялся Закон РФ «О НДС», которым проценты за несвоевременное возмещение НДС предусмотрены не были³⁸.
Судебная практика по вопросу подлежит ли применению положения статей 78 и 79 НК РФ к возмещению экспортного (возможно и к внутреннему) НДС была противоречива в связи с чем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в частности, в постановлениях от 10.04.2001 № 6654/00, от 27.02.2001 № 10725/00, от 06.06.2000 № 9107/99 указал, что к отношениям, связанным с возмещением экспортного НДС положения статей 78 и 79 НК РФ не применяются, поскольку в последних идет речь о излишне уплаченных (взысканных) в бюджет, а возмещаемый экспортный НДС уплачен налогоплательщиком – экспортером поставщикам материальных ресурсов.
Ранее постановлением Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 № 5036/99 указал, что статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации также не применяется к отношениям, связанным с несвоевременным возмещением НДС в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ.

1 2 3 4 5 6 7 8