эКОНОМИКА энергетики. экономика. Выработка энергии Основные средства и их составные части
 Скачать 53.75 Kb.
|
|
Введение Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) способствует повышению прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности компаний во всем мире. В настоящее время во многих странах к компаниям предъявляются требования по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Энергетический сектор играет ключевую роль в мировой экономике, и в настоящий момент все больше компаний выходят на внешний рынок, а некоторые начинают осуществлять свою операционную деятельность на мировом уровне. Внедрение МСФО предлагает многим энергетическим компаниям существенные долгосрочные преимущества, но вместе с тем ставит и серьезные задачи. Энергетический сектор характеризуется необходимостью значительных инвестиций предварительного периода, что часто сопровождается неопределенностью в отношении возможных результатов в долгосрочной перспективе. Трудности, возникающие в области геополитики, охраны окружающей среды, поставок энергии и природных ресурсов, а также торговли, в совокупности со сложными взаимоотношениями компаний с заинтересованными сторонами и другими предприятиями, означают, что переход на МСФО требует определенных комплексных суждений в отношении внедрения новых стандартов. В энергетическом секторе осуществился не только переход на МСФО, но и произошло существенное увеличение количества сделок приобретения компаний, усиление глобализации, продолжающееся увеличение использования сложных финансовых инструментов и осуществление операций, а также повышение внимания к обязательствам по охране окружающей среды и проведению восстановительных работ. Выработка энергии Основные средства и их составные части В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» содержится особое требование к амортизации составных частей основных средств. Каждая существенная составная часть объекта основных средств должна амортизироваться отдельно. Существенные составные части актива с одинаковым сроком полезного использования и структурой потребления могут быть объединены в одну группу. Данное требование может вызвать определенные сложности для компаний энергетического сектора, поскольку составные части многих активов имеют меньший срок полезного использования, чем актив в целом. Идентификация составных частей актива Генерирующие активы часто представляют собой крупные и сложные сооружения. Их строительство требует больших затрат, и такие активы обычно содержатся в сложных производственных условиях и периодически требуют замещения или ремонта. Генерирующие активы могут состоять из большого числа компонентов, сроки полезного использования многих из которых могут различаться. Существенные составные части таких видов активов должны идентифицироваться отдельно. Этот процесс может вызывать трудности, в особенности при переходе на МСФО, если в национальных стандартах бухгалтерского учета не установлены требования к ведению подробных отчетов. Такая ситуация может возникнуть в особенности в отношении старых электростанций. Однако некоторые регулирующие органы могут требовать составления подробных отчетов о состоянии активов, которые могут быть использованы для целей идентификации составных частей по МСФО. Компания может обращаться к своим операционным данным, если необходимая информация о компонентах не выявлена в бухгалтерских отчетах. Некоторые составные части могут быть идентифицированы путем рассмотрения стандартных графиков остановок производства в целях проведения технического обслуживания или капитального ремонта электростанций, а также соответствующей установленной работы по их замещению и техническому обслуживанию. Также должно уделяться внимание компонентам, которые предрасположены к технологическому устареванию, коррозии или износу в большей степени, чем компоненты других частей более крупных активов. Амортизация составных частей Стоимость идентифицированных составных частей с меньшим сроком полезного использования должна быть амортизирована до их возмещаемой стоимости в течение всего этого срока. Оставшаяся балансовая стоимость составной части подлежит списанию после замещения, и стоимость новой составной части капитализируется. Затраты на проведение капитального ремонта капитализируются как составная часть завода с учетом того, что в результате становятся доступными будущие экономические выгоды, однако затраты на проведение капитального ремонта, которые не относятся к замещению составных частей или установке новых активов, должны отражаться в качестве расходов по мере возникновения. Затраты на капитальный ремонт не должны начисляться в течение периода между работами по капитальному ремонту, поскольку отсутствует юридическое или вытекающее из практики обязательство по выполнению таких работ: компания может принять решение о прекращении деятельности завода, избежав таким образом расходов на проведение капитального ремонта. Затраты по займам Стоимость объекта основных средств может включать в себя затраты по займам, понесенные для целей его приобретения или строительства. Такие затраты по займам могут быть капитализированы, если подготовка актива к предполагаемому использованию требует значительных затрат времени. В соответствии с МСФО (IAS) 23«Затраты по займам» (ред. 1993 г.) капитализация затрат по займам не является обязательной, но должна применяться последовательно ко всем квалифицируемым активам. Однако поправки к МСФО (IAS) 23, опубликованные в 2007 г. И вступающие в силу с 1 января 2009 г., содержат требования по капитализации всех применимых затрат по займам. Затраты по займам должны капитализироваться в процессе приобретения или строительства. Данные затраты включают затраты, связанные со специальными средствами, привлеченными в целях финансирования строительства актива, а также затраты по общим займам, которые можно было бы избежать, если бы не были понесены расходы на квалифицируемый актив. Затраты по общим займам, связанным со строительством актива, должны рассчитываться исходя из средневзвешенной стоимости общих займов компании. 1.1.3. Обязательства по выводу актива из эксплуатации Деятельность в энергетическом секторе может оказывать существенное влияние на окружающую среду. В соответствии с законодательством, условиями лицензий на эксплуатацию или внутренней политикой и прошлой практикой компании может предъявляться требование по выводу активов из эксплуатации или проведению работы по восстановлению окружающей среды в конце срока полезного использования завода или другого сооружения. Даже при отсутствии законодательно установленных требований компания, которая дает обещание устранить нанесенный ущерб, может взять на себя добровольное обязательство и, таким образом, обязательство в соответствии с МСФО. Также могут существовать обязательства по проведению очистных работ в результате загрязнения местности, которое произошло в течение срока операционной деятельности завода или другого сооружения. Работы по ликвидации ущерба/восстановлению окружающей среды могут потребовать существенных затрат. Следовательно, отражение затрат, связанных с выводом активов из эксплуатации, в учете является необходимым. Резервы по выводу активов из эксплуатации Резерв признается в том случае, когда существует обязательство по ликвидации ущерба /восстановлению окружающей среды. При определении наличия и степени такого обязательства необходимо принимать во внимание положения местного законодательства. Обязательства по выводу актива из эксплуатации или его ликвидации возникают на дату начала его эксплуатации. Компании признают резервы по выводу активов из эксплуатации по дисконтированной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, которые будут необходимы для осуществления вывода активов из эксплуатации. Сумма резерва отражается в составе стоимости актива на дату начала его эксплуатации и амортизируется в течение всего срока полезного использования актива. Общая стоимость объекта основных средств, включая затраты по выводу активов из эксплуатации, амортизируется по методу, который наилучшим образом отражает использование экономических выгод от актива: как правило, на основе временного фактора для электростанций. Резервы по выводу активов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды признаются даже в том случае, если осуществление вывода актива из эксплуатации не ожидается в течение продолжительного периода (от 80 до 100 лет). Влияние временных факторов на ожидаемый вывод активов из эксплуатации будет учитываться при дисконтировании резерва. Ставка дисконтирования применяется до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег. Компаниям также необходимо отражать конкретные риски, связанные с обязательством по выводу активов из эксплуатации. С различными обязательствами по выводу активов из эксплуатации естественным образом будут связаны различные присущие им риски, в частности, некоторые неопределенности в отношении методов, стоимости и графика вывода активов из эксплуатации. Риски, характерные для данного обязательства, могут учитываться либо в прогнозируемых потоках денежных средств до налогообложения, либо в применяемой ставке дисконтирования. Подобный метод учета также применим к тепловыделяющим элементам в ядерных реакторах. Данные элементы классифицируются как товарно-материальные запасы, и обязательство по их повторной переработке возникает при их помещении в реактор. Обязательство признается в качестве такового при повторной переработке, когда элементы помещаются в реактор, и затраты при повторной переработке включаются в стоимость тепловыделяющих элементов. Пересмотр резервов по выводу активов из эксплуатации Резервы по выводу активов из эксплуатации пересматриваются на каждую отчетную дату для внесения изменений в расчеты стоимости или сроки будущих потоков денежных средств, а также изменений ставки дисконтирования. Изменения в резервах, которые относятся к ликвидации актива, включаются в балансовую стоимость соответствующего актива за текущий период или исключаются из нее. Однако существует ограничение на внесение корректировок в балансовую стоимость актива. Эта стоимость не может опускаться ниже нуля и не может превышать возмещаемую стоимость актива: − если уменьшение резерва превышает балансовую стоимость актива, данная разница отражается по мере выявления на счете прибылей и убытков; − корректировки, которые приводят к увеличению стоимости актива, оцениваются для того, чтобы определить, является ли новая балансовая стоимость полностью возмещаемой. Тестирование на обесценение необходимо, если существует признак того, что стоимость актива не является полностью возмещаемой. Увеличение дисконта в отношении резерва по выводу активов из эксплуатации отражается в составе затрат на финансирование в отчете о прибылях и убытках. 1.1.5. Договоры, содержащие признаки аренды Международные стандарты требуют, чтобы договорные отношения, предусматривающие передачу права на использование актива за определенную оплату либо серию платежей, учитывались как арендные отношения, даже если эти договорные отношения юридически не оформлены как аренда. Примерами таких договорных отношений могут служить ряд электростанций, построенных исключительно в целях подачи электроэнергии на железнодорожную сеть; генератор, расположенный на алюминиевом комбинате или генератор, построенный на основе договора типа «строительство — владение — эксплуатация — передача» с национальной энергетической компанией. Договоры на давальческой основе также могут предусматривать передачу актива стороне, поставляющей топливо. Интерпретация IFRIC 4, в соответствии с которой определяется, содержит ли договор элементы аренды, включает правила для определения наличия элементов аренды в договоре. После того как определено, что договор содержит элементы аренды, он должен быть классифицирован как договор финансовой или операционной аренды. При этом применяются принципы стандарта МСФО (IAS) 17: арендные отношения, обусловливающие передачу большей части рисков и выгод, связанных с эксплуатацией, представляют собой финансовую аренду. Аренда, отличная от финансовой, является операционной арендой. Эта классификация имеет большое значение. Арендодатель в отношениях финансовой аренды должен будет прекращать признание генерирующих активов и вместо этого признавать дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Арендатор в отношениях финансовой аренды должен признавать основные средства и соответствующее обязательство по аренде, а не договор с исполнением в будущем, как это было раньше. Если аренда классифицирована как операционная, арендодатель признает основные средства на балансе, а арендатор — договор с исполнением в будущем. Классификация аренды в качестве операционной может быть возможна в том случае, если у энергетической компании есть другие клиенты, а большая часть ее производительности продана третьим сторонам. Договоры на закупку электроэнергии Договоры на закупку электроэнергии, согласно которым покупатель контролирует распределение электроэнергии, получает всю вырабатываемую энергию и гарантирует определенный доход оператору или предоставляет фактическую гарантию принятого обязательства по финансированию объекта, нетрудно классифицировать как финансовую аренду. Сложности возникают в тех случаях, когда рассматриваются договоры на закупку практически всего объема электроэнергии, выработанного ветровой электростанцией или гидроэлектростанцией, так как объем выработанной электроэнергии определяется неконтролируемым фактором, в данном случае ветром или объемом осадков (дождя или снега). Например, типичный договор для ветровой электростанции заключается на 100 % объема выработанной электроэнергии на срок, практически равный сроку эксплуатации актива. Он включает гарантию уровня получения энергии в то время, когда дует ветер, позволяет покупателю согласовывать сроки отключения для проведения технического обслуживания, а также предусматривает цену, зафиксированную на уровне единицы вырабатываемой энергии, повременную оплату. Требования или стимулирующие меры государства, направленные на выработку электроэнергии из возобновляемых источников, способствовали возникновению множества ветровых электростанций или других экологичных источников электроэнергии. Разработчик и владелец ветровой электростанции обычно заключают договор о продаже 100 % выработанной энергии одному покупателю, что позволяет разработчику окупить затраты на эксплуатацию, затраты, обслуживание долга и «надбавку за разработку». Для оказания содействия ветровым электростанция и оценки их экономической жизнеспособности на ранних стадиях разработки проекта используют данные изучения ветров. Соглашение на закупку 100 % электроэнергии ветровой электростанции с гарантированным минимумом выработки может отвечать условиям классификации в качестве финансовой аренды. Разработчик может составить договор таким образом, что ему будет обеспечена полная окупаемость от одного договора, даже если выработка электроэнергии зависит от ветра. Совмещение активов Энергетические компании могут строить мощности по выработке электроэнергии на территории клиента на объектах, принадлежащих клиенту или контролируемых им. Такие ситуации могут иметь место в тех случаях, когда клиент является интенсивным потребителем электроэнергии или пара. Такие договорные отношения могут также присутствовать в том случае, когда у клиента в процессе производства вырабатываются побочные продукты, которые могут сжигаться для выработки электричества. Эти договорные отношения также могут носить характер финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», если клиент получает большую часть рисков и выгод, связанных с владением активом. Некоторые признаки, присущие финансовой аренде, имеют место, когда заказчик получает большую часть выработанной электроэнергии и выполняет платежи за актив, который будет находиться «в состоянии готовности», в дополнение к платежам за полученную выработанную электроэнергию. Распространенным признаком финансовой аренды является ситуация, в которой заказчик предоставляет фактическую гарантию принятого обязательства по финансированию объекта. Гарантия может иметь форму договора на условиях полной оплаты или отказа от поставок или безоговорочной гарантии наличия задолженности. 1.2. Передача и распределение 1.2.1. Основные средства и их составные части Некоторые сетевые компании применили метод учета восстановительных работ для затрат, связанных с их сетью, в соответствии с национальным ОПБУ. Затраты были полностью отнесены на расходы, амортизация по сетевым активам не начислялась. Данный метод учета недопустим при учете по МСФО, где применяется стандартный учет основных средств, и действуют требования по амортизационным отчислениям. Это может оказаться значительным изменением для сетевых компаний и возможно приведет к некоторым затруднениям в применении. Сетевые активы, например, система передачи электроэнергии или газопровод, включают много отдельных компонентов, многие из которых могут быть незначительными для отдельного учета. Практический подход к определению компонентов состоит в рассмотрении средне- / долгосрочного бюджета капиталовложений компании, в котором должны быть определены значительные капитальные затраты, и точно указаны основные компоненты сети, подлежащие замене через несколько лет. Инженерно-технический персонал компании должен также принимать участие в определении компонентов на основе графиков их ремонта и технического обслуживания, а также обновлении или замене основных компонентов. Сеть необходимо разбить на существенные составные части с различными сроками полезного использования. Количество частей и сама разбивка на части зависит от условий, в которых компания осуществляет свою деятельность. При проведении анализа необходимо принять во внимание ряд факторов: стоимость различных частей, разбивку актива для операционных целей, физическое расположение актива и технические особенности. Компания, которая исторически относила на расходы все текущие затраты, может в начале испытывать трудности, пытаясь определить, ка- кие затраты должны были быть капитализированы, а какие отнесены на расходы. Здесь может быть полезно определение существенности. Если стоимость замещения существенна в отношении актива, тогда при условии соблюдения критериев признания (затраты достаточно точно оценены, и получение будущих экономических выгод возможно) их следует капитализировать. Сетевые компании, возможно, привыкли к рабочему допущению, что активы имеют неопределенный срок полезного использования. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» у всех существенных активов должен быть ограниченный срок полезного использования, который определяется как время, оставшееся до замены актива. Ремонт и техническое обслуживание актива могут продлить срок его использования, но в конечном итоге актив потребует замены. Необходимо определить ликвидационную стоимость для всех существенных компонентов. Во многих случаях эта стоимость будет равна стоимости металлолома или нулю, поскольку МСФО (IAS) 16 определяет ее как поступления от выбытия актива, если бы возраст актива и его техническое состояние уже соответствовали ожидаемому в конце срока его полезного использования. Компания должна распределить затраты при первоначальном признании по значительным составным частям. При этом каждая часть амортизируется отдельно на протяжении своего срока полезного использования. Отдельные части с одинаковым сроком полезного использования и методом начисления амортизации могут быть сгруппированы в целях определения суммы амортизационных отчислений. 1.2.2. Взносы потребителей Предоставление коммунальных услуг клиентам требует физической связи в какой-либо форме независимо от того, заключается ли оказанная услуга в обеспечение газо-, водо- или энергоснабжения. Инвестиции, необходимые для обеспечения данной связи между клиентом и национальной или региональной сетью, могут быть значительными. Это характерно для тех ситуаций, когда клиент находится на значительном удалении от сети, или когда объем приобретаемых коммунальных услуг требует значительного оборудования. Примером может служить энергоснабжение отдаленной местности, где необходимо строительство электроподстанции для того, чтобы соединить пользователя с национальной сетью. Многие электроэнергетические компании требуют от клиента сделать финансовый взнос для обеспечения данной связи, в обмен на который клиент получает право доступа к коммунальным услугам. Энергетическая компания создает инфраструктуру соединения и несет ответственность за ее техническое обслуживание. При этом стандартная учетная практика энергетической компании такова: компания капитализирует соединительное оборудование как основные средства и признает взносы потребителей как доходы будущих периодов, которые амортизируются в отчете о прибылях и убытках в соответствующем периоде, обычно в течение срока службы основных средств. Затраты на создание крупного соединительного оборудования, например, строительство подстанций или внешних частей сети, часто приносят пользу более чем одному потребителю, и взносы также могут быть получены от нескольких потребителей. Однако если крупное соединительное оборудование создается для исключительной выгоды одного клиента и может быть выделено из общей сети, следует выяснить, было ли это оборудование фактически сдано в аренду клиенту. Необходимо применять интерпретацию IFRIC 4 и МСФО (IAS) 17 для определения того, являются ли договорные отношения по сути арендой, следует ли ее классифицировать как операционную или финансовую аренду. 1.2.3. Регулируемые активы и обязательства Полная либерализация энергетического сектора нецелесообразна ввиду физической инфраструктуры, необходимой для передачи и распределения электроэнергии. Приватизация и конкуренция часто балансируются регулированием цен. Некоторые энергетические компании продолжают работать как поставщики-монополисты по ценам, которые обычно включают затраты плюс маржа, контролируемая регулирующим органом. В каждой стране, как правило, установлен свой режим регулирования. Два наиболее распространенных способа регулирования — это стимулирующее и тарифное регулирование. Регулятор, отвечающий за стимулирующий режим, обычно устанавливает «допустимый уровень выручки» за период с целью побудить энергетическую компанию оптимизировать затраты. Энергетической компании, работающей в условиях тарифного регулирования, обычно разрешается возмещать утвержденный уровень операционных издержек и получать доход от используемых активов. Учетная политика компании должна разрабатываться на основе действующего режима регулирования и требований МСФО. Все регулируемые активы и обязательства, признаваемые в соответствии с МСФО, должны сами по себе являться финансовыми активами, нематериальными активами или финансовыми обязательствами, так как МСФО не устанавливают специальных критериев признания для регулируемых активов и обязательств. Будущее увеличение цен На рынках с регулируемыми ценами регуляторы разрешают повышение цен в будущем в качестве компенсации идентифицируемых прошлых затрат. Это повышение цен превышает уровень, который был бы в ином случае установлен регулятором в рамках стандартных расчетов «затраты плюс». Затраты, связанные с этим повышением цен, могут подразделяться на две широкие категории: операционные и капитальные затраты. Примерами операционных затрат могут служить ранее не финансируемые затраты на персонал (в частности, повышение пенсионных затрат) и выросшие затраты на топливо в нестабильных рыночных условиях. Эти затраты отражаются по мере возникновения в соответствии с МСФО и относятся на себестоимость реализации в том периоде, в котором были оказаны услуги работников или было потреблено топливо. Компания несет эти затраты непосредственно при выработке электроэнергии в указанном периоде. Капитальные затраты могут включать повреждения основных средств вследствие экстремальных погодных условий (ураган, ливневые дожди и т. п.) или иных непредвиденных и незастрахованных событий. Резерв на обесценение в соответствии с МСФО отражается в отношении любых поврежденных активов. Стоимость замещающих активов капитализируется в основных средствах. Регулятор может разрешить энергетической компании включать в будущие счета потребителям дополнительную плату за единицу продукции. Это приводит к образованию финансовой дебиторской задолженности только тогда, когда электроэнергия, вода и газ поставляются потребителям, а не когда достигнуто соглашение в отношении тарифов. Тарифное соглашение не ведет к признанию нематериального актива, так как оно не меняет характера существующей лицензии. Любая компенсация, получаемая в результате будущего увеличения цен, не подлежит признанию до тех пор, пока эта сумма не станет дебиторской задолженностью, т. е. тогда, когда будущая электроэнергия, вода и газ будут поставлены потребителю. Регулирующая корректировка в отношении идентифицируемых существующих потребителей без последующего обязательства по оказанию услуг может соответствовать критерию признания в качестве финансового актива. Лишь немногие регулятивные режимы разрешают такую ретроспективную ценовую корректировку. Будущее уменьшение цен В рамках ценового регулирования регулятор может потребовать от энергетической компании уменьшить цены в будущем. Уменьшение цен редко приводит к признанию обязательства, так как оно не является возмещением ранее полученных сумм. Потребители получают выгоду от уменьшения цен только в том случае, если они продолжают покупать данный товар. Этого недостаточно для того, чтобы признавать обязательство. Необходимость в признании обязательства может возникнуть, если компания должна выплатить потребителям (или правительству) денежные средства, или если уменьшение цен было таким значительным, что может рассматриваться как обременительный контракт. Обязательство по выплате денежных средств потребителям или правительству может отражаться как финансовое обязательство. Обременительный контракт отражается как резерв. Критерий признания обязательства в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты —признание и оценка» в условиях ценового регулирования соблюдается крайне редко, так как для того, чтобы получить выгоду, потребитель должен приобрести будущие услуги. Комитет по интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) дважды рассматривал вопрос о регулируемых активах и обязательствах: первый, когда рассматривал договоры концессии, второй — в ответ на вопрос о том, можно ли применять FAS 71 в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». В обоих случаях Комитет пришел к выводу о том, что критерии признания в соответствии с FAS 71 не полностью соответствуют МСФО, а любые активы и обязательства, признаваемые в отношении энергетических компаний, работающих в условиях тарифного регулирования, должны соответствовать критериям признания в стандартах МСФО. Регулируемые активы и объединение компаний Приобретение энергетической компании в рамках операции объединения требует признания всех идентифицируемых активов и обязательств энергетической компании по справедливой стоимости. Право энергетической компании на начисление более высоких тарифов или снижение цен в будущем дает дополнительную информацию о стоимости лицензии. Стоимость тарифа обычно отражается в справедливой стоимости лицензии, признаваемой при приобретении, а не в момент признания отдельного регулируемого актива. Неокупаемые затраты Неокупаемые затраты являются видом регулируемых активов, не связанных с ежедневными операциями энергетической компании. Они возникают как следствие требования регулятора реализовать капитальные активы с убытком в целях большей либерализации энергетической компании. Понесенный в этом случае убыток представляет собой неокупаемые затраты, и регулятор, как правило, разрешает энергетической компании начислить потребителям более высокий тариф в будущем в целях компенсации убытка, понесенного при реализации капитальных активов. Могут иметь место нестандартные обстоятельства, при которых эти неокупаемые затраты могут быть отражены как активы, например, если условия лицензии на эксплуатацию изменились настолько существенно, как если бы компания обменяла существующую лицензию (нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») на новую. |