2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
7. Признание и оценка гудвила или дохода Покупатель признает гудвил на дату приобретения в качестве актива и оценивает его как превышение совокупности: • справедливой стоимости переданного вознаграждения, оцененного в соответствии с требованиями стандарта; • стоимости неконтролирующей доли участия, оцененной в соответствии с требованиями стандарта; • справедливой стоимости ранее имевшейся доли (при поэтапном приобретении) • над справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств. После первоначального признания гудвил ежегодно тестируется на обесценение, и его балансовая стоимость представляет собой разность первоначальной оценки и совокупного убытка от обесценения. Убытки от обесценения гудвила отражаются в отчете о прибылях и убытках. В случаях возникновения дохода в результате объединения компаний т.е. когда справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств превышает сумму справедливых стоимостей преданного вознаграждения, неконтролирующей доли участия и ранее имевшейся доли, покупатель обязан: • проверить все ли активы и обязательства были верно идентифицированы и оценены. Все дополнительные активы и обязательства, обнаруженные в результате такой проверки признаются и оцениваются в соответствии с требованиями стандарта; • проверить правильность оценки справедливой стоимости неконтролирующей доли участия и переданного вознаграждения; • если при этом не удалось устранить превышение, то признать доход на дату покупки в отчете о прибылях и убытках. При этом важно помнить, что гудвил в индивидуальном отчёте о финансовом положении дочерней компании на момент приобретения подлежит списанию, т.к. он не является частью приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. 8. Справедливая стоимость переданного вознаграждения Возмещение, переданное при объединении бизнеса, оценивается как сумма справедливых стоимостей переданных активов, принятых обязательств и выпущенных акций на дату приобретения. Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы и т.д. Сессия 22 – Объединения бизнесов 2206 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Затраты, связанные с приобретением – это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, то справедливая стоимость такой части возмещения определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки. В цену покупки также включается справедливая стоимость условного вознаграждения. Причем если данное условное вознаграждение признано в составе капитала, то оно в дальнейшем не переоценивается, в других случаях условное вознаграждение оценивается по справедливой стоимости на каждую отчётную дату с отражением изменения справедливой стоимости через прибыли и убытки. Все дальнейшие изменения в сумме условного вознаграждения по истечении 12 месяцев после даты приобретения не влияют на сумму гудвила. Пример 3. Компания Кошка приобрела 70% акций компании Мышка, уплатив $100,000 наличными денежными средствами и выпустив 50,000 обыкновенных акций номиналом $1. Затраты на эмиссию составили $1,000. Рыночная стоимость акций Кошки на дату эмиссии составляла $2 за акцию. Задание. Рассчитать стоимость переданного вознаграждения. Решение. Справедливая стоимость переданного вознаграждения составит: Выплата денежными средствами $100,000 Рыночная стоимость выпущенных акций ($2 х 50,000) $100,000 Итого: $200,000 Затраты на эмиссию акций учитываются в составе капитала и не включаются в стоимость переданного вознаграждения (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»). Пример 4. 1 января 2012 года материнская компания купила 80% акций дочерней компании, заплатив $100,000 немедленно, и еще $121,000 подлежат к уплате через два года. Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет $240,000. Стоимость капитала материнской компании – 10%. При подготовке консолидированной финансовой отчетности на 31 декабря 2012 года отложенное вознаграждение полностью проигнорировали. Задание. 1) Рассчитайте гудвил, возникший в результате приобретения дочерней компании, если (а) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов на эту дату; Сессия 22 – Объединения бизнесов 2207 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. (б) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости, которая составляет $52,000. 2) Покажите, как следует отразить отложенное вознаграждение в консолидированной финансовой отчетности. Решение. 1) Гудвилл (а) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов. Стоимость инвестиции на дату приобретения: $100,000 + $121,000 / 1.1 2 = $200,000 Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (20% х $240,000) $48,000 Чистые активы на дату приобретения ($240,000) Гудвил $8,000 (б) Учет неконтролирующей доли участия на дату приобретения по справедливой стоимости. Стоимость инвестиции на дату приобретения: $100,000 + $121,000 / 1.1 2 = $200,000 Неконтролирующая доля участия на дату приобретения (условие) $52,000 Чистые активы на дату приобретения ($240,000) Гудвил $12,000 2) Отложенное вознаграждение На 1 января 2012 года: Дт Стоимость инвестиции $100,000 Кт Отложенное вознаграждение $100,000 На 31 декабря 2012 года, в результате сокращения периода дисконтирования, сумма отложенного вознаграждения составит $121,000 / 1.1=$110,000 Дт Процентный расход (отчёт о прибылях и убытках) $10,000 Кт Отложенное вознаграждение $10,000 9. Период оценки Если на дату объединения бизнеса невозможно достоверно оценить справедливую стоимость чистых активов приобретенной компании, неконтролирующей доли участия, существующей доли участия и стоимости переданного вознаграждения, то производится их промежуточная оценка. Изменение промежуточных оценок в ближайшие 12 месяцев после даты приобретения учитывается инвестором ретроспективно, как информация, имевшаяся непосредственно на момент объединения бизнеса. В этом случае инвестор корректирует сумму гудвила и осуществляет повторное представление сравнительной информации. Все последующие корректировки (по окончании 12 месяцев) учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётная политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Сессия 22 – Объединения бизнесов 2208 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 5. Компания А приобрела компанию В 30 сентября 2013 года и первоначально признала ее в своей финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. Компания А поручила независимому оценщику оценить некоторое оборудование в приобретенной компании. Однако оценка не была готова к моменту завершения подготовки финансовой отчетности за 2013 год. Поэтому компания А признала в консолидированной отчетности предварительную стоимость активов в $30,000 и предварительную стоимость гудвилла в $100,000. Оставшийся срок полезной службы оборудования на дату приобретения составлял 5 лет. Спустя 6 месяцев после даты приобретения компания А получила отчет оценщика, который устанавливает справедливую стоимость оборудования на дату приобретения в $40,000. Задание. Объясните, каким образом полученная информация повлияет на консолидированную финансовую отчетность. Решение. В отчетности за 2014 год необходимо сделать корректировку входящего остатка по оборудованию. Сумма корректировки рассчитывается как дооценка оборудования до справедливой стоимости на дату приобретения $10,000 ($40,000 - $30,000) за вычетом дополнительной амортизации, которая должна быть начислена с этой дооценки за 3 месяца со дня приобретения ($10,000 / 5 х 3/12 = $500). Таким образом, общая сумма дооценки составит $9,500. Также необходимо произвести уменьшение гудвилла на дату приобретения на $10,000. Сравнительная информация за 2013 год должна быть пересчитана в силу произведенных корректировок. Дополнительная амортизация $500 включается в отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. МСФО (IFRS) 10 Консолидированная финансовая отчётность Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2211 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. План сессии 1. Введение ........................................................................................................................................ 2212 2. Определения ................................................................................................................................. 2213 3. Цель консолидации ....................................................................................................................... 2213 4. Освобождение материнской компании от составления консолидированной отчётности ...... 2213 5. Контроль ......................................................................................................................................... 2214 6. Общие правила консолидации ..................................................................................................... 2215 7. Консолидированный отчёт о финансовом положении .............................................................. 2216 8. Примеры консолидации ................................................................................................................ 2218 9. Консолидационные корректировки .............................................................................................. 2222 10. Консолидированный отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе ............... 2230 11. Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала ......................................... 2235 12. Выбытие инвестиции в дочернюю компанию ......................................................................... 223542 Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2212 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1. Введение МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» устанавливает принципы составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО. МСФО (IFRS) 10 был опубликован в мае 2011 года. МСФО (IFRS) 10 заменил предыдущее руководство по контролю и консолидации, приведенное в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКИ (SIC) 12 «Консолидация компаний специального назначения». Пересмотренный стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, с возможностью досрочного применения. МСФО (IFRS) 10 является частью так называемого «пакета 5 стандартов», принятых одновременно, который также включает в себя: • МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», • МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях», • пересмотренный МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность» и • пересмотренный МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия». Если компания решает досрочно применить один из вышеперечисленных стандартов, то она должна одновременно досрочно применить все 5 стандартов. Целью МСФО (IFRS) 10 является установление принципов подготовки и составления консолидированной финансовой отчётности, в случае, когда компания контролирует одну или более компаний. Для достижения этой цели МСФО (IFRS) 10: • определяет случаи, когда компания обязана составлять консолидированную финансовую отчётность, • дает определение и устанавливает принципы контроля, • разъясняет применение принципов контроля, • разъясняет требования к составлению консолидированной финансовой отчётности. МСФО (IFRS) 10 не рассматривает методы консолидации и их эффекты на консолидированную отчетность. Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2213 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 2. Определения Консолидированная финансовая отчетность (сonsolidated financial statements) – это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки единой компании. Контроль (control of an investee) – инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Группа (group) – это материнская компания с её дочерними компаниями. Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest) – это доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании. Материнская компания (parent) –это компания, которой принадлежат одна или более дочерние компании. Права влияния/полномочия (power) – права, которые предоставляют возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью. Значимая деятельность (relevant activities) – для целей данного МСФО, деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций. Дочерняя компания (subsidiary) – это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская компания). 3. Цель консолидации Хотя с юридической точки зрения каждая компания является самостоятельной и обособленной, с точки зрения экономической – очень часто возникает необходимость представления нескольких компаний как единого целого. Например, компания М владеет определенным количеством акций компании Д, достаточным для того, чтобы иметь полный контроль над ее деятельностью. Отчёт о финансовом положении компании М включает только инвестиции в компанию Д и остатки по операциям между М и Д. Но для акционеров компании М данной информации недостаточно, так как сумма инвестиций в компанию Д не отражает реальной картины деятельности данной компании. В данном случае возникает необходимость создания единой (консолидированной) отчетности, в которой акционеры могли бы видеть результаты деятельности и компаний М и Д как единой компании. Поэтому с целью удовлетворения интересов акционеров каждая материнская компания должна составлять консолидированную отчетность отдельно от своей собственной отчетности. В группу компаний, по которым составляется консолидированная отчетность, входят материнская компания и все дочерние компании, которые ею контролируются. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний. 4. Освобождение материнской компании от составления консолидированной отчётности Материнская компания (т.е. компания, контролирующая одну или более компаний) должна составлять консолидированную финансовую отчетность. МСФО (IFRS) 10 применяется ко всем материнским компаниям, кроме нескольких исключений, объясняемых ниже. Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2214 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Материнская компания не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность в тех случаях, когда: • материнская компания сама является дочерней компанией по отношению к другой компании и главная материнская компания не возражает против того, чтобы промежуточная материнская компания не составляла консолидированную отчетность. Но при этом надо учитывать, что если промежуточная материнская компания является не 100%-ной дочерней компанией, то необходимо и согласие ее неконтролирующих акционеров; • долевые или долговые инструменты такой материнской компании не обращаются на открытом фондовом рынке; • промежуточная материнская компания не должна представлять финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам или иному аналогичному органу с целью размещения долевых или долговых ценных бумаг на фондовом рынке; • конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской компании выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Материнская компания, которая является инвестиционной компанией, также не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность. Инвестиционная компания обязана учитывать вложения в дочерние компании по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Компания является инвестиционной компанией, если: • она привлекает денежные средства от одного или нескольких инвесторов в обмен на оказание услуг по управлению портфелем инвестиций; • она принимает на себя обязательства инвестировать привлеченные средства исключительно с целью получения дохода от прироста курсовой стоимости и/или с целью получения дивидендов, процентов или иных видов инвестиционного дохода. • она оценивает свой портфель инвестиции и эффективность инвестирования на основе справедливой стоимости. |