2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
4.1. Различные даты отчетности Когда даты отчетности инвестора и его ассоциированной компании или совместного предприятия различны, то ассоциированная компания или совместное предприятие должны подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что дата отчета инвестора, если только это возможно. Если даты отчетностей не одинаковы, то необходимо произвести корректировку в отношении существенных сделок или событий между ними. Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться одной и той же от периода к периоду. Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия 2249 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 4.2. Различные учетные политики Если ассоциированная компания или совместное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора, то необходимо произвести корректировки для их сближения. 4.3. Учет разницы между затратами на инвестицию и балансовой стоимостью инвестиций в ассоциированную компанию или совместное предприятие Предыдущий пример использования метода долевого участия не содержал сложностей, связанных с отличием суммы фактических затрат инвестора на приобретение акций и балансовой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании. Эта разница, прежде всего, должна быть разложена на два компонента: • разница между балансовой и справедливой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании; • разница между фактическими затратами на инвестицию и справедливой стоимостью соответствующей доли чистых активов. Именно эта разница и является гудвилом. Активы компании-объекта инвестиций, используемые для расчёта гудвила, не должны включать гудвил, признаваемый в отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании или совместного предприятия. Инвестор признает отдельный нематериальный актив компании - объекта инвестиций, только если он соответствует определению нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Стандарт требует, что положительный гудвил, возникший при приобретении ассоциированной компании или совместного предприятия был включен в текущую стоимость инвестиции с последующим тестированием на обесценение. Превышение доли инвестора в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах ассоциированной компании или совместного предприятия над суммой инвестиций должно отражаться как доход в том периоде, когда была приобретена ассоциированная компания или совместное предприятие. Доход при приобретении включается в ту же строку отчёта о прибылях и убытках, где отражается доля инвестора в чистой прибыли ассоциированной компании или совместного предприятия, заработанной после приобретения. Пример 1. 31 декабря 2012 года компания М приобрела 40% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения. Актив Балансовая Справедливая Комментарии стоимость стоимость $000 $000 Здание 3,000 7,000 Срок службы на дату приобретения 4 года Земля 5,000 4,500 - Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости. Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $ 200,000. Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия 2250 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2013 г.: М Д $000 $000 Инвестиция в Д 10,000 Прочие чистые активы 20,000 15,000 30,000 15,000 Акционерный капитал 14,000 6,000 Нераспределенная прибыль 16,000 9,000 30,000 15,000 Задание. Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 2013 года. Решение. Консолидированный отчет о финансовом положении $000 Инвестиция в ассоциированную компанию (Р3) 12,200 Прочие чистые активы 20,000 32,200 Акционерный капитал 14,000 Нераспределенная прибыль (Р4) 18,200 32,200 Расчеты. Р1. Чистые активы АК На дату приобретения На дату отчета $000 $000 Акционерный капитал 6,000 6,000 Нераспределенная прибыль 2,000 9,000 + корректировка стоимости здания 4,000 3,000 - корректировка стоимости земли (500) (500) 11,500 17,500 Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия 2251 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Р2. Гудвил Инвестиция 10,000 - Доля в чистых активах на дату покупки (40% х 11,500) (4,600) Гудвил на дату покупки 5,400 Убыток от обесценения гудвила (200) Гудвил на дату отчета 5,200 Р3: Инвестиция в ассоциированную компанию Инвестиция первоначальная 10,000 Доля М в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500)) 2,400 Убыток от обесценения гудвила (200) Инвестиция в ассоциированную компанию на отчетную дату 12,200 Р4. Нераспределенная прибыль группы Нераспределенная прибыль М 16,000 Доля М в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500)) 2,400 Убыток от обесценения гудвила (200) Нераспределенная прибыль группы 18,200 5. Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием В некоторых случаях операции между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием влекут за собой необходимость определенных корректировок финансовых результатов при учете доли прибыли инвестора в доходах компании - объекта инвестирования. В соответствии с общей концепцией учета реализации прибыль может быть признана лишь тогда, когда она образовалась в результате операций с несвязанными сторонами на рыночных условиях. В любом случае проблема не возникает, если операции купли-продажи между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием происходят по балансовой стоимости, без признания каких-либо финансовых результатов. В том случае, когда цена сделки отличается от балансовой стоимости, необходимо сделать соответствующие корректировки. Если при полной консолидации отчетности дочерней компании и инвестора все внутренние обороты и, соответственно, прибыль и убытки исключаются полностью, то при применении метода долевого участия исключается только компонент прибыли от сделки между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием. Исключения доходов и расходов по сделкам не требуется, так как метод долевого участия не предполагает включение оборотов компании – объекта инвестирования в отчетность инвестора. Сессия 22 – Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия 2252 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Однако необходимо исключить прибыль от таких сделок в доле, соответствующей проценту владения инвестора в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия. Это касается как продаж от инвестора ассоциированной компании или совместному предприятию, так и, наоборот, продаж от ассоциированной компании или совместного предприятия инвестору. Процесс исключения прибыли при операциях, связанных с передачей основных средств, аналогичен рассмотренному выше примеру, однако признание финансовых результатов по таким сделкам происходит одновременно с начислением амортизации по переданным основным средствам. Пример 2. Исключение прибыли при операциях, связанных с основными средствами. Допустим, что компания Ант, владеющая 25% акций компании Экс, продала компании Экс здание с остаточным сроком полезного использования пять лет с прибылью в $100,000. Продажа произведена в конце 2010 года. Экс использует метод линейной амортизации и планирует списать стоимость этого здания равномерно в течение 2011–2015 годов. Проводки компании Ант 2010 год Дт Доля в прибыли Экс 25,000 Кт Инвестиции в Экс (100,000 х 25%) 25,000 Проводки компании Ант, 2011–2015 годы: Дт Инвестиции в Экс (25,000 / 5) 5,000 Кт Доля в прибыли Экс 5,000 6. Убытки от обесценения Гудвил представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие и не признается в отчётности отдельно, поэтому отдельное тестирование на обесценение гудвила в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», не проводится. Вместо тестирования на обесценение гудвила, проводится тестирование на обесценение текущей стоимости инвестиции, как единого актива, путём сравнения текущей стоимости и возмещаемой стоимости (наибольшей из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу). Тестирование на обесценение проводят, если в соответствии с МСФО (IAS) 36 есть признаки обесценения. В случае, когда обнаружены убытки от обесценения, то они не распределяются между активами ассоциированной компании/совместного предприятия (активы включают гудвил, который представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие). Поэтому убытки от обесценения могут быть восстановлены до возмещаемой суммы инвестиции, определённой в последующих периодах. МСФО (IFRS) 11 Совместное предпринимательство Сессия 22 – Совместное предпринимательство 2254 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. План сессии 1. Введение ....................................................................................................................................... 2255 2. Определения ................................................................................................................................ 2255 3. Совместное предпринимательство ............................................................................................ 2255 4. Совместный контроль .................................................................................................................. 2256 5. Виды совместного предпринимательства ................................................................................. 2256 6. Учёт совместного предпринимательства ................................................................................... 2258 Сессия 22 – Совместное предпринимательство 2255 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1. Введение Стороны могут осуществлять совместную предпринимательскую деятельность в силу разных причин. Например, когда у инвесторов есть дополняющие навыки и профессиональные знания; или когда необходимо разделить риски, связанные с проектом; или если проект может воспользоваться экономией от масштаба, когда участвуют два или более инвесторов; или если размер проекта настолько велик, что возможностей одного инвестора недостаточно. Целью совместной предпринимательской деятельности может быть как разделение затрат, так и соображения выгоды. МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» применяется для учёта совместной предпринимательской деятельности в финансовой отчётности сторон. Этот стандарт заменяет МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» применяется для отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. При одновременном принятии всего пакета выпущенных стандартов разрешается досрочное применение этого стандарта. 2. Определения Совместное предпринимательство (joint arrangement) – это предпринимательская деятельность, совместно контролируемая двумя или более сторонами. Совместное предпринимательство – это либо совместные операции, либо совместное предприятие. Совместный контроль (joint control) – закрепленное в договоре разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно значимых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль. Совместные операции (joint operation) – совместное предпринимательство, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. Совместное предприятие (joint venture) – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Сторона совместной деятельности (party to a joint arrangement) – компания, участвующая в совместной деятельности, независимо от того, осуществляет ли она совместный контроль или нет. Значимые виды деятельности (relevant activities) – для целей данного МСФО, это деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций. 3. Совместное предпринимательство Совместное предпринимательство обладает следующими особенностями: (а) Стороны связаны договорным соглашением. (б) Договорное соглашение предоставляет двум или большему числу сторон совместный контроль над деятельностью. Соглашение не может быть квалифицировано как соглашение о совместном контроле, если одна сторона имеет возможность единолично осуществлять контроль – то есть если одна сторона обладает полномочиями самостоятельно принимать ключевые решения. Договор о совместной предпринимательской деятельности определяет условия, на которых стороны участвуют в соглашении. Пункты, которые обычно раскрываются в договоре, представлены ниже: • цель соглашения и его продолжительность; • характер деятельности, выполняемый в рамках соглашения; Сессия 22 – Совместное предпринимательство 2256 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. • порядок назначения членов управляющего органа и как принимаются решения; • капитальные или другие вложения, требуемые от сторон; и • порядок разделения активов и обязательств, доходов и расходов, прибылей и убытков. Договорное соглашение обычно является письменным соглашением между сторонами; оно также может быть в виде документально оформленной дискуссии, хотя эта форма встречается реже. Совместный контроль также может быть утвержден местным законодательством или другими установленными законом механизмами или как часть регулирующих правил компании, отдельно или совместно с другим договорным соглашением между сторонами. 4. Совместный контроль Совместный контроль – это ключевое определение стандарта. Под совместным контролем необходимо понимать закрепленное договором разделение контроля, существующее только тогда, когда решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон, совместно осуществляющих контроль. Совместный контроль и контроль – это взаимоисключающие понятия. Как минимум две стороны должны осуществлять совместный контроль при этом, разделение контроля должно быть закреплено договором, согласно которому решения относительно ключевых видов деятельности требуют единогласного решения сторон. Пример 1 Каждая из компаний A, B, C и D владеют 25% голосующих акций компании J. Для принятия решения в компании J необходимо 75% голосов. Задание Являет ли компания J совместно контролируемой? Решение Компания J не является совместно контролируемой. Для того чтобы компании J быть совместно контролируемой, необходимо, чтобы решения могли приниматься только при единогласии сторон, осуществляющих совместный контроль. Правила принятия решений в компании J позволяют принимать решения при согласии любой комбинации, состоящей из трёх сторон из четырёх. Стандарт называет такую ситуацию коллективным/групповым контролем. Каждый инвестор будет отражать инвестицию в компанию J как инвестицию в ассоциированную компанию, так как каждый инвестор может оказывать существенное влияние на компанию J, но не может осуществлять совместный контроль. МСФО (IFRS) 11 определяет ключевые виды деятельности как виды деятельности, существенно влияющие на доходы в рамках совместной деятельности. Для определения ключевых видов деятельности необходимо использовать профессиональное суждение. IFRS (МСФО) 11 приводит некоторые примеры: • покупка или продажа товаров или услуг; • управление финансовыми активами в течение их срока службы; • выбор, приобретение или продажа активов; • исследования и разработка новых продуктов или процессов; и • определение ресурсов финансирования и привлечение финансирования. 5. Виды совместной деятельности Сессия 22 – Совместное предпринимательство 2257 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Существует два вида совместной деятельности • совместные операции, и • совместные предприятия. В соответствии с МСФО (IFRS) 11 вид совместной деятельности, в котором компания является стороной, будет зависеть от прав и обязанностей, вытекающих из соглашения. В таблице ниже приводится сравнение двух типов совместной деятельности: Совместные операции Совместные предприятия Условия соглашения Стороны имеют права на активы и обязанности по выполнению обязательств, относящихся к совместной деятельности. Стороны имеют право на чистые активы, относящиеся к совместной деятельности. Права на активы Сторонам принадлежат доли в активах, определенные в соответствующих пропорциях. Активы принадлежат совместному предприятию. Стороны соглашения напрямую не имеют права собственности на активы. Обязанности по выполнению обязательств Стороны разделяют все обязательства, обязанности, затраты и расходы в соответствующих пропорциях. Стороны несут ответственность по требованиям третьих лиц в отношении совместных операций. Совместное предприятие несёт ответственность по своим обязательствам и долгам. Стороны несут ответственность по требованиям третьих лиц в отношении совместного предприятия только в сумме своих вложений в совместное предприятие или в сумме обязательств по неоплаченным взносам в совместное предприятие, или и того, и другого. Кредиторы совместного предприятия не имеют права перевода требований в отношении обязательств или долгов совместного предприятия на стороны соглашения. Доходы и расходы, прибыли и убытки Соглашение устанавливает правила распределения доходов и расходов на основании соответствующего участия сторон в деятельности. Пропорция распределения доходов и расходов может отличаться от долей в соглашении. Соглашение устанавливает доли сторон в прибылях и убытках совместного предприятия. Сессия 22 – Совместное предпринимательство 2258 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Следующая схема помогает определить вид совместной деятельности: Совместное предпринимательство осуществляется при создании |